• Véanse la Orden de 27 de enero de 1993 (BOE de 5 de febrero), por la que se aprueban las normas de adaptación del PGC de las empresas constructoras; la Orden de 2 de febrero de 1994 (BOE del 9, corrección de errores BOE de 19 de marzo), por la que se aprueba la adaptación del PGC a las federaciones deportivas; la Orden de 28 de diciembre de 1994 (BOE de 4 de enero de 1995, corrección de errores BBOOE de 19 de enero y 17 de febrero), por la que se aprueban las normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, y la Orden de 23 de junio de 1995 (BOE del 30, corrección de errores BOE de 29 de julio) por la que se aprueban las normas de adaptación del PGC a las sociedades anónimas deportivas.
• La Orden de 14 de enero de 1994 (BOE del 28) que aprueba los modelos obligatorios de cuentas anuales a presentar en los Registros Mercantiles para su depósito, se reproduce en el Volumen I de la presente Obra.
• (Corrección de errores BOE de 14 de marzo de 1991) El artículo octavo de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, autorizó al Gobierno para que mediante Real Decreto aprobara el Plan General de Contabilidad. La disposición final primera del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, prevé la elaboración del Plan General de Contabilidad, que será de aplicación en general por todas las empresas cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria.
• El Plan que ahora se aprueba sustituye al aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de febrero, que, si bien estaba presidido por el principio de aplicación voluntaria hasta tanto que el Gobierno no dispusiera otra cosa, llevaba en sí mismo la idea de una aplicación obligatoria y gradual. El Real Decreto-ley 15/1977, de 25 de febrero, en su artículo 41, autorizó al Gobierno ®para implantar de forma progresiva y con carácter obligatorio el Plan General de Contabilidad¯.
• El Plan General de Contabilidad constituye el desarrollo en materia contable de la legislación mercantil, sin perjuicio del posterior desarrollo reglamentario de dicha legislación en lo que respecta a las características, condiciones y modo de elaboración de las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades y a las fusiones y escisiones de sociedades.
• El Plan General de Contabilidad se estructura en cinco partes, que van precedidas por una Introducción en la que se explican las características fundamentales del Plan General y sus principales diferencias con el Plan de 1973 y permite en algunos casos aclarar algunos conceptos previos utilizados por éste, como puede ser el concepto del grupo, etc.
• La primera parte, principios contables, es un desarrollo de lo previsto en la nueva redacción del número 1 del artículo 38 del Código de Comercio.
• La segunda parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, debidamente codificados en forma decimal y con un título expresivo de su contenido; aunque no se intentan agotar todas las posibilidades que ciertamente se producirán en el mundo empresarial. El cuadro de cuentas, en aras de que la normalización contable espańola alcance el mayor grado de flexibilidad que cabe pensar, no va a ser obligatorio en cuanto a la numeración de las cuentas y denominación de las mismas, si bien constituye una guía o referente obligado en relación con los epígrafes de las cuentas anuales.
• La tercera parte, definiciones y relaciones contables, complementa el cuadro de cuentas al dar contenido a las mismas en virtud de las definiciones que se incorporan; de esta forma se precisa, despejando cualquier clase de duda, el contenido de cada rúbrica o partida de las cuentas anuales, lo cual no impide, como es lógico, que existan conceptos que, al no haberse incluido en el cuadro de cuentas, deban ser incorporados por el experto contable o, en su caso, incluirse en las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad o, cuando sea preciso, por el número de casos o por la singularidad de los hechos contables, constituir el contenido de una norma del propio Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. En esta tercera parte, también se describen los movimientos más usuales de estas cuentas, es decir, la mecánica contable de las mismas; movimientos que no agotan su virtualidad en dicha mecánica contable, sino que constituyen, en algunos casos, una forma de precisar el contenido de las cuentas, complementando así la definición. Para algunas cuentas, se han incorporado criterios valorativos en esta tercera parte, que complementan y, en algunos casos, aclaran el contenido de las normas de valoración en relación con algún elemento patrimonial concreto. La parte de definiciones y relaciones contables no será de aplicación obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de valoración o sirva para su interpretación y sin perjuicio, como se indicaba anteriormente, del carácter explicativo de las diferentes rúbricas o partidas de las cuentas anuales.
• La cuarta parte, cuentas anuales, de obligatoria observancia, incluye unas "Normas de elaboración de las cuentas anuales¯, que recoge los requisitos para formular los modelos de cuentas anuales en su sistema normal o abreviado, así como definiciones, aclaraciones y normas, sobre el contenido material y forma de cumplimentar estos modelos. También se incorporan en esta parte los modelos de balance, de cuenta de pérdidas y ganancias y de memoria, tanto normales como abreviados.
• La quinta parte, normas de valoración, contiene debidamente clasificados por elementos patrimoniales los criterios de valoración, sin perjuicio del contenido valorativo que puede contener la tercera parte. Además de estas normas obligatorias de valoración, también se otorga la consideración de principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas, junto con los establecidos en la legislación mercantil, en la legislación específicamente aplicable a determinados sujetos y en el propio Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales, las normas de desarrollo dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, normas que serán de obligado cumplimiento y que resultan necesarias para complementar las contenidas en el Plan General de Contabilidad o para adaptar éstas al entorno cambiante en el que desarrollan su actividad las empresas.
• El presente Real Decreto contiene también unas disposiciones transitorias que contemplan expresamente los casos que exigen una aplicación progresiva en el tiempo de las normas contables; se fija como norma general que los criterios de valoración que modifican los establecidos o aplicados con generalidad y con anterioridad a la aplicación de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea, en materia de sociedades, y al desarrollo reglamentario contenido en esta disposición, no obligan a modificar la contabilización o registro de operaciones concretas.
• Por otra parte, a efectos de reflejar a presente los valores de ciertos compromisos futuros o provisiones para riesgos y gastos, de forma adecuada y de conformidad con lo establecido en las normas aplicables, será necesario establecer un período de adaptación, que evite incidencias bruscas en las cifras contables que podrían llegar a perjudicar la propia actividad empresarial; el mismo procedimiento se prevé en otros casos. Asimismo, con carácter transitorio, se determina la aplicación del contenido de las adaptaciones sectoriales del antiguo Plan General de Contabilidad del año 1973, en la medida en que las normas de dichas adaptaciones no se opongan a lo establecido en la Ley citada anteriormente y en el presente Real Decreto.
• Por último, en las disposiciones finales, se recogen las competencias establecidas en la legislación vigente, sobre adaptación y desarrollo del Plan General de Contabilidad y sobre gastos de investigación y desarrollo. La última de las disposiciones finales pretende aclarar el conflicto entre las normas del Plan General de Contabilidad y las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS). Ahora, el Plan General de Contabilidad se convierte en auténtico derecho contable de obligatorio cumplimiento, desarrollo de la IV Directiva de la CEE sobre derecho de sociedades, del Código de Comercio y del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que proclama su autonomía respecto a la norma fiscal y que contiene criterios distintos, en ocasiones claramente contradictorios, a las soluciones previstas en el RIS. En el contexto actual, no parece que pueda darse una derogación pura y simple de todas las normas del RIS, que inciden en materia contable, porque podrían producirse vacíos normativos debido a que en ocasiones el RIS, al ordenar una determinada forma de contabilización, está imponiendo criterios de imputación temporal, de valoración o de calificación de las distintas partidas a efectos fiscales. No obstante, salvando la vigencia de las disposiciones del RIS en el ámbito normativo que le es propio, conviene declarar expresamente la derogación de dichas disposiciones en la medida en que, interfiriendo en el ámbito contable, contradigan las normas mercantiles.
• En su virtud, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 20 de diciembre de 1990, dispongo:
• Artículo 1. Aprobación del Plan.-Se aprueba el Plan General de Contabilidad, cuyo texto se inserta a continuación.
• Art. 2. Obligatoriedad del Plan.-El Plan General de Contabilidad será de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no tendrán carácter vinculante los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la segunda parte y los movimientos contables incluidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad.
• DISPOSICIONES TRANSITORIAS
• Primera.-Las valoraciones de los distintos elementos patrimoniales, conforme a los principios y normas vigentes en el último ejercicio cerrado antes de la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, se considerarán equivalentes al precio de adquisición, a los efectos previstos en la citada Ley. No obstante lo anterior, si la empresa opta por adaptar las valoraciones de sus elementos patrimoniales a los principios y normas establecidos en la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, la modificación del valor de los activos y pasivos en las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio en que sea de aplicación el Plan General de Contabilidad se hará teniendo como contrapartida las cuentas de reservas o la cuenta de capital en el caso de los empresarios individuales.
• Segunda.-Las adaptaciones sectoriales en vigor a la fecha de publicación de este Real Decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad.
• Tercera.-Las pérdidas por diferencias de cambio en moneda extranjera, correspondientes a ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, deberán amortizarse en un plazo que no podrá exceder de tres ańos, contados desde el inicio del primer ejercicio cerrado con posterioridad a 30 de junio de 1990, con el límite del vencimiento de la operación correspondiente.
• Cuarta.-Las empresas que tuviesen déficit entre los compromisos y riesgos totales devengados por pensiones y los asegurados y cubiertos contablemente hasta el ejercicio anterior a la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, deberán dotar sistemáticamente las provisiones correspondientes hasta completar dicho déficit en los siguientes plazos, contados desde el inicio del primer ejercicio que se cierre con posterioridad a 30 de junio de 1990:
• a) Para las provisiones correspondientes a las pensiones causadas al inicio del referido ejercicio: siete años.
• b) Para las provisiones correspondientes a las pensiones no causadas al inicio del referido ejercicio: quince años.
• Quinta.-
• 1. Cuando al inicio del primer ejercicio en que sea de aplicación el Plan General de Contabilidad exista algún contrato de arrendamiento financiero vigente que cumpla las condiciones establecidas en la norma de valoración quinta, letras f) y g), de dicho Plan, la empresa arrendataria podrá optar por:
• a) Contabilizar las cuotas pendientes de vencimiento a esa fecha conforme al criterio utilizado en ejercicios anteriores para registrar las cuotas ya vencidas.
• b) Aplicar lo dispuesto en la norma de valoración quinta, letras f) y g), del Plan General de Contabilidad con carácter retroactivo, reflejando los activos y pasivos que hubieran surgido a esa fecha de haber aplicado esta norma contable desde el inicio del contrato de arrendamiento financiero. En este caso, la diferencia valorativa, que surja para el arrendatario, se inscribirá en cuentas de reservas dentro de los fondos propios de la empresa arrendataria, una vez deducido el impuesto sobre beneficios diferido que deberá mostrarse en la correspondiente partida del pasivo.
• 2. Cuando sean varios los contratos de arrendamiento financiero vigentes, la opción elegida de entre las dos permitidas en el número 1 anterior deberá ser aplicada a todos ellos.
• Sexta.-Para el primer ejercicio cerrado con posterioridad a 30 de junio de 1990, en el cuadro de financiación se podrán omitir las cifras correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior.
• DISPOSICIONES FINALES
• Primera.-El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, aprobará, mediante Orden Ministerial, las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad. Estas adaptaciones sectoriales se elaborarán tomando en consideración las características y naturaleza de las actividades del sector concreto de que se trate, adecuándose al mismo tanto las normas y criterios de valoración como la estructura, nomenclatura y terminología de las cuentas anuales.
• Segunda.-El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, podrá modificar, mediante Orden Ministerial, el criterio de amortización de los gastos de investigación y desarrollo establecido en el Plan General de Contabilidad.
• Tercera.-El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante Orden Ministerial, podrá adaptar las normas de valoración y elaboración de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable.
• Cuarta.-El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante Orden Ministerial, podrá modificar los plazos establecidos en las disposiciones transitorias tercera y cuarta de este Real Decreto, en razón de las especiales circunstancias que puedan concurrir en sectores de actividad concretos. Asimismo, en función de las características de determinadas operaciones económicas, podrá establecer la aplicación en el tiempo del Plan General de Contabilidad en aspectos no contemplados en las disposiciones transitorias del presente Real Decreto.
• Quinta.-El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá aprobar, mediante Resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales en relación con las normas de valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales, sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición final tercera.
• Sexta.-La presente norma entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el ®Boletín Oficial del Estado¯. El Plan General de Contabilidad será obligatorio, en los términos previstos en el artículo 2., para los ejercicios que se inicien con posterioridad a 31 de diciembre de 1990.
• Séptima.- ............................................... Esta disposición ha sido derogada por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (BOE del 28), del Impuesto sobre Sociedades.
• DISPOSICION DEROGATORIA
• Se deroga el Decreto 530/1973, de 22 de febrero, y las demás normas de igual o inferior rango que se opongan a lo establecido en el presente Real Decreto.

PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

INTRODUCCION

I 1. Con la aprobación del Plan General de Contabilidad por el Decreto 530/1973, de 22 de febrero, España se incorporó a las tendencias modernas sobre normalización contable. Durante los diecisiete años de su existencia, ha recogido el progreso contable procedente sobre todo de los trabajos de las Organizaciones Internacionales y en particular de la Comunidad Económica Europea (CEE). Esta evolución ha tomado carta de naturaleza por medio de las adaptaciones sectoriales aprobadas en el curso del tiempo y de otras realizaciones del Instituto de Planificación Contable, hoy suprimido por haberse integrado en el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas creado por la Ley 19/1988, de 12 de julio. La normalización contable conduce a que las cuentas anuales de las empresas y, en su caso, de los grupos de empresas, formuladas con arreglo a principios contables, sean comparables. Con este requisito entendido internacionalmente, la información contable de cada país rompe fronteras y salva obstáculos que hoy no tienen razón de ser, contribuyendo de modo importante al desarrollo económico de los pueblos, a la expansión del mundo de los negocios y al desenvolvimiento de las relaciones económicas internacionales. En armonía con este enfoque moderno, la contabilidad se sitúa muy especialmente en el área de la información económica, de máxima utilidad para el órgano de decisión de la empresa y para atender las demandas de los diversos agentes económicos, hoy legitimadas por el Derecho de muchos países.

2. El instrumento técnico y básico de nuestra normalización contable, de modo análogo a otros países europeos, es el Plan General de Contabilidad; pero la normalización contable no se agota con dicho texto, sino que ha de desarrollarse convenientemente con objeto de cubrir el inmenso espacio que corresponde a la información contable. La actividad desplegada en el área de la normalización contable en nuestro país quedaría incompleta si al Plan General de Contabilidad de 1973 no se ańadieran los desarrollos del mismo realizados por el Instituto de Planificación Contable y el esfuerzo realizado por la Universidad y por los profesionales, expertos y estudiosos de la disciplina contable. En este contexto cabe referirse a la pluralidad de investigaciones llevadas a cabo en los últimos años, a los numerosos artículos publicados en revistas técnicas y a las obras, también numerosas, que han visto la luz pública en las dos últimas décadas. Todas estas realizaciones forman hoy un cuerpo de doctrina del mayor interés para interpretar las normas legales y aplicar las reglas técnicas contenidas en el nuevo Plan General de Contabilidad. El empresariado, por su parte, ha contribuido también a cimentar la normalización contable española aceptando de buen grado la aplicación del Plan General de Contabilidad de 1973 y sus desarrollos sectoriales. Algunas reflexiones sobre la materia que se viene examinando permiten afirmar que nuestro país en los momentos actuales se encuentra en condiciones adecuadas para afrontar la nueva etapa que se inicia con la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea (CEE) en materia de sociedades, cuyo desarrollo, en la parte que afecta al derecho contable, está contenido en el Plan General de Contabilidad, texto que sustituye al aprobado por el Gobierno en 1973.

3. La libertad de establecimiento prevista en los artículos 52 y siguientes del Tratado de Roma implica la necesaria armonización del Derecho de Sociedades de los Estados miembros de la CEE. Salvo alguna excepción, la armonización llevada a cabo hasta ahora se ha realizado por medio de Directivas, dos de las cuales se refieren concretamente a la información contable. La cuarta Directiva, notificada a los Estados miembros el 25 de julio de 1978, trata de las cuentas anuales de las sociedades de capital, afectando en Espańa a las sociedades anónimas, a las sociedades de responsabilidad limitada y a las sociedades en comandita por acciones. Esta Directiva persigue varios objetivos, como se indica en su preámbulo, entre otros, proteger a los socios y a los terceros, lograr que las informaciones contenidas en las cuentas anuales sean comparables y conseguir que estos documentos expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad. Como continuación lógica de este texto comunitario se encuentra la séptima Directiva, notificada a los Estados miembros el 13 de junio de 1983, regulando las cuentas consolidadas de los grupos de empresas. Esta Directiva persigue los mismos objetivos que la cuarta Directiva, aunque referidos en este caso a los mencionados grupos. Las dos Directivas citadas constituyen, pues, importantes realizaciones sobre normalización contable internacional. Obsérvese que estos textos no se reducen a meras recomendaciones dirigidas a los Estados en general o a la profesión contable, como es el caso de ciertos pronunciamientos o declaraciones emanados de otras Organizaciones Internacionales, sino que su aplicación tiene fuerza coactiva para los Estados miembros de la CEE, los cuales han debido armonizar sus respectivos derechos nacionales a las Directivas mencionadas dentro de los plazos previstos por éstas. Es evidente que la cuarta y la séptima Directivas han supuesto un avance muy importante en el Derecho Contable europeo, enriquecido todavía más por las disposiciones promulgadas por los Estados miembros durante estos últimos ańos al cumplimentar las exigencias comunitarias.

4. La incorporación de España a las Comunidades Europeas obligaba a la armonización de nuestras normas contables con la cuarta y la séptima Directivas. Esta armonización se ha llevado a efecto por la Ley 19/1989, de 25 de julio, la cual, en lo que se refiere al área contable, representa un verdadero estatuto de la información contable española y un paso muy avanzado en el proceso de internacionalización de la misma. En cuanto a dicha materia, esta Ley ha modificado sustancialmente el Código de Comercio y las Leyes de Sociedades Anónimas, de Sociedades de Responsabilidad Limitada y de Sociedades Anónimas Laborales, así como la regulación existente en el primero de los textos citados respecto a las sociedades en comandita por acciones. Además, de acuerdo con las disposiciones del artículo 8. de la mencionada Ley contenido en la disposición final primera del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, el Gobierno está autorizado para aprobar, mediante Real Decreto, el Plan General de Contabilidad adaptado a la vigente legislación mercantil, así como las modificaciones necesarias como consecuencia de cambios introducidos al respecto en las Directivas comunitarias. Por otra parte y según resulta del mismo artículo, el Ministro de Economía y Hacienda queda también autorizado para aprobar, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, las adaptaciones sectoriales cuando la naturaleza de la actividad de tales sectores exija un cambio en la estructura, nomenclatura y terminología de las cuentas anuales.

5. En trámite de aprobación por las Cortes Generales la Ley 19/1989, de 25 de julio, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas procedió a trabajar en el borrador del nuevo Plan General de Contabilidad con el fin de que estuviera elaborado en el más breve plazo posible. Estas tareas estuvieron a cargo de una comisión de expertos, integrada por técnicos del propio Instituto y de profesores y profesionales que participaron en la preparación del texto aportando sugerencias y observaciones muy útiles, algunas de contenido global o general y otras sobre el tratamiento de operaciones específicas. La composición de este grupo de expertos perseguía el planteamiento de soluciones contables a incluir en el Plan General de Contabilidad, en una doble perspectiva, de una parte, la teórica, de mayor pureza y, de otra, la pragmática fundada en la vivencia día a día de la dinámica y del casuismo propios del mundo de los negocios.

6. De lo expuesto en los apartados anteriores se deduce claramente que el Plan General de Contabilidad, ajustado a las correspondientes disposiciones de la Ley 19/1989, de 25 de julio, y, por tanto, a la normativa comunitaria, es la obra de un conjunto muy amplio de expertos, profesionales y estudiosos, cuya actividad se inserta en las diferentes parcelas que abarca la información económico-financiera en el mundo moderno. En algunos de sus puntos más controvertidos, dicho texto puede considerarse como la expresión de una especie de síntesis entre la teoría pura defendida por ciertos grupos de estudiosos y el pragmatismo propio de los profesionales integrados en la empresa. Por estos motivos el nuevo Plan General de Contabilidad se presenta con un razonable equilibrio; su fundamentación radica, por un lado, en concepciones doctrinales aceptadas plenamente por los círculos intelectuales y, por otro, ciertas soluciones específicas se han inspirado también en prácticas contables sanas y fecundas.

II 7. El Plan General de Contabilidad no rompe con el aprobado por el Gobierno en 1973. En cuanto a sus líneas generales, se ha procurado que las modificaciones introducidas en él sean las menores posibles, con objeto de que el enlace entre los dos textos pueda producirse sin causar dificultades adicionales a las empresas. Téngase en cuenta, además, que el Plan de 1973 fue asumido por profesionales y expertos, y aun por los propios empresarios sin mayores inconvenientes, cumpliendo también satisfactoriamente con las exigencias didácticas a las que debe atender. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas no ha encontrado, pues, razones de peso que aconsejaran la sustitución del modelo hasta ahora vigente por otro. Buena parte de las personas con solvencia científica o profesional consultadas sobre esta cuestión se mostraron del mismo parecer. No obstante lo indicado, el Plan General de Contabilidad contiene variaciones importantes si se compara con el de 1973, las cuales vienen impuestas, en determinados casos, por las propias Directivas comunitarias, cuyo vehículo transmisor a nuestro país es la Ley 19/1989, de 25 de julio; en otros, para introducir el progreso contable más reciente; y, por último, en algunos, para cubrir lagunas existentes en el texto de 1973 o para habilitar soluciones adecuadas sobre nuevas operaciones o nuevas formas de operar que han tomado carta de naturaleza durante los últimos ańos en el mundo de los negocios.

8. El Plan General de Contabilidad tiene la siguiente estructura:

• Principios contables.
• Cuadro de cuentas.
• Definiciones y relaciones contables.
• Cuentas anuales.
• Normas de valoración.

Si se compara con el texto de 1973 se observará que contiene un apartado más. Se trata de la primera parte destinada a los principios contables. Quedan pendientes importantes trabajos que se desarrollarán posteriormente por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. A título meramente orientativo se citan:

• Metodología de las cuentas de los grupos de sociedades o cuentas consolidadas.
• Revisión de las normas de adaptaciones sectoriales.
• Formulación de nuevas normas de adaptaciones sectoriales destinadas a los sectores de actividad económica que lo precisen.
• Establecimiento de normas y criterios de valoración complementarios relativos a operaciones o circunstancias específicas.
• Elaboración de normas contables sobre fusiones y escisiones.
• Desarrollo de criterios contables en relación con los nuevos instrumentos financieros.

9. Como se acaba de indicar, la primera parte comprende los principios contables. Se ha considerado conveniente que el Plan General de Contabilidad incluya esta materia, desarrollando, sistematizando y complementando lo dispuesto en el artículo 38 del Código de Comercio. Nota importante a tener en cuenta por profesionales y expertos es la prevalencia del principio de prudencia sobre los demás principios, lo que queda perfectamente explicitado en la primera parte del Plan. Prevalencia que en todo caso estará subordinada a la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales.

10. Al tratar de los principios contables es obligado un breve comentario sobre la imagen fiel, figura que tuvo su origen en el Reino Unido y que ha tomado entidad hace pocos años en los Estados comunitarios por vía de la cuarta Directiva. La imagen fiel si bien no es un concepto cerrado y delimitado trata de transmitir la doble noción de imparcialidad y objetividad que se debe perseguir en la elaboración de las cuentas anuales. La imagen fiel es el corolario de aplicar sistemática y regularmente los principios contables, entendiendo éstos como el mecanismo capaz de expresar la realidad económica de las transacciones realizadas. A tal fin, no serían aplicables las disposiciones legales o exigencias jurídicas, en materia de contabilidad, relativas a una operación, que fueran, excepcionalmente, incompatibles con la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales. De este modo, la empresa deberá ajustar sistemáticamente la contabilidad y sus cuentas anuales a los principios legales que les sean aplicables, excepto cuando esta aplicación conduzca a que los registros o la formulación de las cuentas anuales distorsione la imagen que un tercero podría formarse sobre la "verdadera", en términos económicos, situación patrimonial y financiera y de los resultados habidos en el ejercicio. Las cuentas anuales constituyen la información que necesariamente debe ser accesible a una pluralidad de agentes económicos y sociales, interesados en la situación presente y futura de determinadas sociedades, entre los cuales se encuentran: accionistas, acreedores, trabajadores, Administración Pública e incluso competidores. El mantenimiento de la comunidad de intereses en que se basa una empresa moderna se apoya fundamentalmente en la transparencia y la fiabilidad de la información económico-financiera que se ofrece. Así pues, la información contenida en las cuentas anuales debe ser: - Comprensible:la información ha de ser, dentro de la complejidad del mundo económico, fácil de entender por los usuarios. - Relevante:debe contener la información verdaderamente significativa para los usuarios sin llegar al exceso de información que iría en contra de la característica anterior. - Fiable:ausencia de errores significativos en la información suministrada a fin de cumplir el objetivo que se pretende. - Comparable:la información debe ser consistente y uniforme en el tiempo y entre las distintas empresas. - Oportuna:la información debe producirse en el momento que sea útil para los usuarios y no con un desfase temporal significativo. Estas notas, que en algunos casos pueden ser contradictorias entre sí, es necesario aplicarlas de forma que se consiga el equilibrio deseado. Es responsabilidad de quienes formulan y firman las cuentas anuales que la información contenida en las mismas reúna las características señaladas, sin perjuicio de que se establezca, en algunos casos, el procedimiento obligatorio de la auditoría de las cuentas anuales. Nuestra reciente reforma contable llevada a cabo por la Ley 19/1989, de 25 de julio, ha introducido en el derecho nacional y concretamente en el artículo 34 del Código de Comercio la figura de la imagen fiel con el carácter preferencial que se acaba de indicar. Obviamente, así tenía que ser para que nuestras normas contables quedaran adaptadas a las disposiciones de la cuarta y de la séptima Directivas. Desarrollando el citado artículo 34, el nuevo Plan General de Contabilidad sigue la doctrina expuesta más arriba, estableciendo en la primera parte del mismo, párrafo 1. del apartado 1, que "La aplicación de los principios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa".

11. La segunda parte del Plan General de Contabilidad comprende el cuadro de cuentas que sigue la clasificación decimal. Si se compara este texto con el de 1973, se observarán algunas diferencias que van a ser comentadas a continuación. En primer lugar, hay que citar la supresión del grupo ocho, destinado, en el Plan de 1973, a las cuentas de resultados. El contenido de este grupo, en forma más simplificada, se ha trasladado en el nuevo Plan General de Contabilidad al grupo uno, cuenta 129, pérdidas y ganancias. La supresión de este grupo se debe a que en el Plan del ańo 1973 tenía una mera finalidad de reclasificación de las diversas partidas para obtener los resultados parciales y márgenes que se establecían en la cuenta de pérdidas y ganancias. Con respecto al grupo cero destinado en el texto de 1973 a las cuentas de orden y especiales, conocidas en la actualidad como cuentas fuera de balance, se ha decidido su no inclusión en el nuevo Plan General de Contabilidad, optándose por la información correspondiente a las operaciones fuera de balance dentro de la memoria. No obstante, pueden utilizarse los grupos ocho y cero en los casos que estimen conveniente, a efectos de su propia gestión o para reflejar contablemente algunos de los datos que constituyen el contenido de la memoria así como los márgenes previstos en la cuenta de pérdidas y ganancias. El grupo nueve, que en el Plan de 1973 se reservaba para la contabilidad interna o analítica, queda también sin desarrollar; de modo que podrá ser utilizado libremente por la empresa del modo que sea más conveniente para su gestión. A estos efectos hay que indicar que dicha contabilidad interna podrá desarrollarse por la empresa de la forma que considere más adecuada para sus fines. En segundo lugar, por lo que se refiere al contenido del cuadro de cuentas, éste aparece más completo que en el texto de 1973. Se han cubierto lagunas existentes en el mismo y se han incluido cuentas destinadas a operaciones aún inéditas en el referido ańo. No obstante, hay que advertir la posibilidad de que el nuevo Plan General de Contabilidad presente algunos vacíos, puesto que una obra de tal naturaleza dirigida a la empresa como principal protagonista del mundo de los negocios, no puede abarcar el casuismo tan rico y tan variado que condiciona la actividad. Por tanto, al dictado de una elemental previsión, las empresas dispondrán de facultad para cubrir los eventuales vacíos del texto, utilizando para ello las reglas técnicas más afines deducidas de los principios que informan el Plan.

12. La tercera parte del nuevo Plan General de Contabilidad se dedica a las definiciones y relaciones contables. Cada uno de los grupos, subgrupos y cuentas que los integran son objeto de una definición en la que se recoge el contenido y las características más sobresalientes de las operaciones que configuran las cuentas integradas en ellos. Estas definiciones permiten comprender mejor la concepción del Plan, aclarar el sentido del lenguaje técnico utilizado en las relaciones contables y facilitar la solución de los problemas a que den lugar las operaciones cuya contabilización no figura expresamente en el texto o en el caso de los vacíos que existan en él. Las relaciones contables propiamente dichas describen los motivos más comunes o generales de cargo y abono de las cuentas de tres cifras, sin agotar las posibilidades que cada una de ellas admite. Por consiguiente, cuando se trate de operaciones cuya contabilización no esté expresada particularmente en el texto, se deberá formular el asiento o asientos que procedan utilizando los criterios que en éste se establecen. El cuadro de cuentas así como los movimientos de las mismas contenidos en la segunda y tercera parte de este Plan son de aplicación facultativa por parte de las empresas. No obstante es aconsejable que, en el caso de hacer uso de esta facultad, se utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la elaboración de las cuentas anuales cuya estructura y normas que desarrollan su contenido y presentación son obligatorias. La aplicación facultativa de los movimientos contenidos en la tercera parte del Plan abre a las empresas diversas posibilidades, entre las que conviene destacar la relativa a las cuentas de existencias. En principio, el Plan opta por un sistema especulativo al definir los movimientos de las cuentas del grupo tres; no obstante, si la empresa considera más operativo para su gestión el que dichas cuentas reflejen a lo largo del ejercicio el importe que en cada momento se mantiene invertido en almacenes, podrá optarse por la llevanza de las cuentas de existencias mediante un sistema administrativo.

13. La cuarta parte del Plan General de Contabilidad se refiere a las cuentas anuales, materia del máximo interés por ser la culminación del desarrollo contable del ejercicio y porque constituyen el instrumento transmisor de la información contable a los distintos agentes económicos y sociales. Las cuentas anuales comprenden:

• el balance;
• la cuenta de pérdidas y ganancias, y
• la memoria.

El cuadro de financiación conforme a lo establecido en el Código de Comercio, y en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas no se configura como un documento independiente dentro de las cuentas anuales sino como una parte más de la memoria cuando venga exigido por una disposición legal.

14. En las normas para la elaboración de las cuentas anuales se establecen normas obligatorias para la elaboración de estos documentos en sus modelos normal o abreviado, según las siguientes reglas: - Los modelos normales son de aplicación a las sociedades anónimas, incluidas las laborales, a las sociedades de responsabilidad limitada y a las sociedades en comandita por acciones, salvo que se trate de sociedades medianas y pequeńas, de acuerdo con los límites establecidos en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, las cuales podrán utilizar los modelos abreviados del balance y de la memoria y, en su caso, de la cuenta de pérdidas y ganancias. - Las sociedades no comprendidas en el párrafo anterior y los empresarios individuales formularán sus cuentas anuales aplicando los modelos abreviados.

15. En el Plan General de Contabilidad, el balance presenta la síntesis de las cuentas patrimoniales, reflejando la posición estática de un patrimonio en su componente activa y pasiva; y todo ello referido al cierre del ejercicio. El balance queda ajustado al contenido del artículo 35, apartado 1 del Código de Comercio, e igualmente al esquema del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y a las disposiciones de la cuarta Directiva. La opción del legislador se ha inclinado por un solo modelo, frente a las alternativas contenidas en la cuarta Directiva, el de forma horizontal o de cuenta, criterio que es el seguido por este Plan. Esta opción tiene su apoyo en las propias prácticas espańolas, ya que el balance en forma vertical o de lista apenas se ha utilizado por nuestras empresas. Examinado el contenido pormenorizado del modelo de balance, el experto deducirá que este documento, unido a la información de la memoria y con la de la cuenta de pérdidas y ganancias, reúne aptitud suficiente para formular el análisis fundamental, tan importante hoy para la toma de decisiones por los distintos agentes económicos.

16. La cuenta de pérdidas y ganancias cuantifica la renta de la empresa y describe su formación. En nuestro país, lo mismo que para el balance, la opción del legislador se ha inclinado por un solo modelo, eligiendo entre los cuatro que establece la cuarta Directiva, el de forma de cuenta y clasificación de los gastos por naturaleza. La estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias está ajustada a lo dispuesto en el artículo 35, apartado 2 del Código de Comercio, e igualmente al esquema del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, distinguiendo los resultados de explotación, los financieros, los extraordinarios y el total de los del ejercicio antes y después de impuestos.

17. Conforme al apartado 3 del citado artículo 35, la memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por su parte, el artículo 200 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas establece las indicaciones que deberá contener la memoria, además de las específicamente previstas por el Código de Comercio y por el resto del articulado de dicho Texto Refundido. La complejidad que hoy ofrecen muchas de las operaciones empresariales, los cambios, a veces profundos, que se producen en la estructura económica y financiera de la empresa y las demandas propias del mundo moderno sobre información detallada y dinámica de ciertos hechos acaecidos en el ejercicio, o en el período comprendido entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella en que se formulen las cuentas anuales, han determinado la insuficiencia del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias como documentos expresivos de la imagen fiel de la unidad económica. De aquí la importancia creciente que toma la memoria y la razón de su integración en las cuentas anuales. Si se compara la memoria del Plan General de Contabilidad con su equivalente (denominado anexo) del texto de 1973, se observarán diferencias sensibles. La información que contiene la primera es más completa y más realista; y no sólo por la cantidad de datos que deben cumplimentarse, sino también por la calidad de los mismos y por su significación en el contexto informativo. Antes de terminar este apartado, una breve referencia al punto 20 de la memoria que contiene el modelo del cuadro de financiación. Este documento no está recogido en la cuarta Directiva, lo que originó buen número de críticas al texto comunitario. El legislador español, siguiendo nuestra tradición sobre el cuadro de financiación, iniciada con el Plan de 1973, y de acuerdo con la legislación de la mayor parte de los Estados miembros, ha conservado en nuestro Derecho nacional dicho documento (artículo 35, apartado 3 del Código de Comercio y artículo 200 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) por cuya razón ha sido objeto del debido desarrollo en el nuevo Plan General de Contabilidad. Las notas sustanciales del cuadro de financiación contenidas en el Plan General de Contabilidad varían con respecto al modelo del texto de 1973, la estructura del primero, además de presentarse con mayor detalle, corresponde a unos criterios conceptualmente diferentes. El cuadro de financiación está concebido, no como un estado de variaciones patrimoniales, sino como una descripción de la financiación básica que ha entrado en la empresa y de su inversión o empleo, así como su incidencia en las variaciones del circulante; y todo ello referido al ejercicio corriente y al precedente. Se trata en definitiva de un estado de origen y aplicación de fondos, donde se muestran separadamente los totales, ajustados, de los orígenes y aplicaciones de fondos así como la variación del circulante.

18. La quinta parte del Plan comprende las normas de valoración. Están ajustadas a las reglas contenidas en el Código de Comercio y en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y constituyen un desarrollo de los principios contables a los que se refiere la primera parte del Plan. Las normas de valoración del nuevo Plan suponen un buen avance si se comparan con las del texto de 1973. Las primeras incluyen no sólo el pensamiento europeo reflejado en la cuarta Directiva, sino también el progreso contable de los últimos años. Como puede observarse, dichas normas se inspiran particularmente en el principio de prudencia, dado el carácter preferencial del mismo; principio que se aplica en el marco de una razonable flexibilidad. En esta línea de pensamiento merece destacar la atención que prestan las normas de valoración a la amortización de los bienes que reúnan la condición de amortizables y a las provisiones que habrán de dotarse en los casos de pérdidas reversibles. Por otra parte, se profundiza en la valoración de los créditos y deudas, incluso de los comerciales cuando su vencimiento excede de doce meses, distinguiendo, según los casos, entre el principal de los mismos y sus intereses; estos últimos a imputar en los ejercicios que corresponda en aplicación de estrictos criterios financieros. Muy importante es el apartado 14 de las normas, referente a los activos y pasivos cuyo valor esté condicionado por fluctuaciones en moneda extranjera. Se trata de una materia controvertida sobre la que existen diferentes posiciones, siendo objeto de polémica en el plano doctrinal y de ciertas diferencias en los derechos nacionales. La opción elegida en estas normas no está fijada en la cuarta Directiva, que no ha establecido ninguna regla, siquiera sea de carácter orientativo, dirigida a aproximar la pluralidad de puntos de vista que se sostienen sobre este particular. El Plan, a semejanza de otros Estados miembros, ha optado por un criterio mixto con rasgos tradicionales inspirados en el principio de prudencia. En este sentido las diferencias de cambio no realizadas se tratan con mucha cautela, obligando a imputar a resultados las negativas y permitiendo llevar las positivas a la cuenta de resultados únicamente en casos muy concretos y justificados. Finalmente, este Plan comprende algunas reglas de valoración acerca del IVA, las subvenciones de capital y el Impuesto sobre Sociedades; muy importante esta última por afectar a una materia nueva como es la de considerar dicho impuesto como gasto del ejercicio, en el importe económicamente devengado, con independencia del impuesto a pagar.

III 19. Otra característica de este Plan consiste en la amplia atención que dedica a las operaciones intersocietarias. En este sentido se contemplan, mediante subgrupos específicos y a veces por medio de cuentas concretas, tales operaciones distinguiendo en cada caso las que corresponden a empresas del grupo propiamente dicho y a las empresas multigrupo y asociadas. A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de dominio, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42.1 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén dominadas, directa o indirectamente, por una misma entidad o persona física. El concepto de dominio establecido en el párrafo anterior, no limita el concepto de grupo al caso de que el dominio corresponda a una sociedad mercantil española, ya que lo extiende a los casos en que la vinculación se produce a través de entidades extranjeras y a través de personas físicas, nacionales o extranjeras. Se entenderá que una empresa es asociada cuando sin que se trate de una empresa del grupo, en el sentido seńalado anteriormente, alguna o algunas de las empresas que lo forman, incluida la entidad o persona física dominante, ejerza sobre tal empresa una influencia notable. A estos efectos se presumirá que existe tal influencia notable cuando se produzca una participación en el capital de la empresa, que se reputa asociada, de al menos el 20% o del 3% si ésta cotiza en Bolsa. En las partidas correspondientes a empresas asociadas también se incluirán las relaciones con empresas multigrupo; se entenderá por empresa multigrupo aquella que esté gestionada conjuntamente por una empresa del grupo o la entidad o persona física dominante, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas. No todas las operaciones intersocietarias están contempladas explícitamente en el cuadro de cuentas. Por consiguiente, cuando se trate de alguna operación en la que concurra esta circunstancia, la propia empresa deberá abrir la cuenta o cuentas de tres cifras (o de cuatro o más cifras) en el subgrupo que corresponda; cuentas que utilizará en el desarrollo contable de la operación en cuestión. En definitiva, el Plan persigue que la información de las operaciones intersocietarias, con distinción entre grupo y asociación, figure separadamente de las demás.

20. Cuestión importante que se debe comentar es la referente a las provisiones, las cuales han sido objeto de variaciones y tienen un nuevo tratamiento en este Plan. Las variaciones respecto al Plan de 1973 afectan, por una parte, al contenido de las provisiones, que queda ampliado y, por otra, a los asientos a formular para la dotación y empleo de las mismas. El Plan incluye en el subgrupo 14 una nueva modalidad de provisiones destinadas a cubrir ciertos riesgos y gastos. Su definición coincide con la establecida en el artículo 188 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, estableciéndose que las provisiones para riesgos y gastos tendrán por objeto "cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del balance, sean probables o ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe o en cuanto a la fecha en que se producirán". En el Plan de 1973 las correcciones valorativas del inmovilizado material e inmaterial, salvo algún caso excepcional, como el de terrenos, se realizaban solamente por medio de las amortizaciones. Por el contrario, en el nuevo Plan dichas correcciones se efectuarán utilizando también las provisiones. Por consiguiente, en cuanto al inmovilizado material e inmaterial, amortizaciones y provisiones se compatibilizan en los casos concretos en que concurran aquellas circunstancias que requieran la aplicación de unas y otras. Este enriquecimiento de las correcciones valorativas, cuyo origen se encuentra en la cuarta Directiva, conduce a facilitar una información contable más pura por el hecho de distinguir en el inmovilizado material e inmaterial las depreciaciones irreversibles causadas por su intervención en el proceso productivo y por la obsolescencia tecnológica, de aquellas otras depreciaciones reversibles producidas por otros motivos. Con las nuevas provisiones se profundiza en el principio de prudencia, contribuyendo así a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Este Plan modifica, en algunos casos, las relaciones contables de las provisiones tal y como se contemplaban en el texto de 1973. En los casos de provisiones que corrigen valores de inmovilizado o de activos del grupo cinco, se establece la aplicación directa de las mismas a los activos por las pérdidas realizadas y se regulan las dotaciones por diferencias. En las provisiones por operaciones de tráfico, el tratamiento es diferente al señalado en el párrafo anterior, ya que a final de ejercicio se deberá anular la provisión inicial, con abono a cuentas de ingreso, y se dotará la provisión por el importe estimado a esa fecha. No obstante en la provisión para insolvencias de tráfico se admite también un tratamiento individualizado, pero con resultados análogos al anterior.

21. Novedad del Plan General de Contabilidad que merece destacarse es la relativa a la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. En el texto de 1973, este impuesto, siguiendo el criterio tradicional, se consideraba como la participación del Estado en el beneficio de la empresa. Por el contrario, en este Plan, el Impuesto sobre Sociedades figura como uno de los gastos de la unidad económica. Este criterio moderno está reconocido unánimemente por la doctrina; las Organizaciones Internacionales lo han confirmado en sus informes y pronunciamientos y la CEE lo ha incluido en la cuarta y en la séptima Directivas. Por su parte, nuestro Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas lo ha recogido en su artículo 189 al regular la estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias. La contabilización como gasto del Impuesto sobre Sociedades presenta el problema de determinar la cuantía a considerar como gasto del ejercicio; cuantía que no tiene por qué coincidir con el importe de la liquidación tributaria que determina el importe a ingresar en la Hacienda Pública. La no coincidencia entre las dos cantidades citadas obedece lógicamente a las discordancias existentes en casi todos los países entre las normas contables y las normas tributarias. El principio de devengo exige que el Impuesto sobre Sociedades que debe soportar el ejercicio sea el que corresponda al beneficio contable propiamente dicho y no a la base imponible del impuesto, ya que de no ser así se desviaría la información contable por el hecho de que uno de los componentes de la cuenta de pérdidas y ganancias estaría cuantificado aplicando normas tributarias. Para establecer la cuantía del Impuesto sobre Sociedades que debe contabilizarse como gasto del ejercicio, el método más aceptado es conocido como método del efecto impositivo, el cual, con algunas diferencias más bien de matiz, se viene aplicando en varios Estados comunitarios. Este método es el seguido por este Plan; su descripción figura en el apartado 16 de la quinta parte de este texto.

22. En armonía con la reciente legislación el Plan General de Contabilidad distingue los plazos de las operaciones según se trate de hasta doce meses o por encima de este período temporal. La nueva clasificación deroga la tradicional del texto de 1973, conforme a la cual los plazos se distinguían en a corto, a medio y a largo. En este Plan se exige que en los créditos y deudas a más de un año, la parte de los mismos que, en su caso, haya de vencer en los próximos doce meses deberá contabilizarse en el circulante.

23. El arrendamiento financiero "leasing" ha sido objeto de nueva regulación en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las entidades de crédito. Entre las notas sustanciales que contiene esta regulación debe señalarse, a efectos de la aplicación del Plan General de Contabilidad, la que se refiere a la opción de compra. Según el apartado 1 de la citada disposición adicional séptima, "el contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario". En el plano de la información contable, la doctrina aparece dividida en cuanto a la contabilización por el usuario de los bienes en régimen de arrendamiento financiero. Con un criterio predominantemente económico, algunos círculos profesionales estiman que los derechos sobre el activo deben figurar en el balance de la empresa arrendataria. Quienes así opinan se apoyan en que, con su criterio, la información contable es más realista por expresar la capacidad que tiene la unidad económica para producir bienes o servicios. Otros círculos profesionales piensan de modo distinto. Según tales círculos, en las operaciones de arrendamiento financiero, hasta tanto se ejercite, en su caso, la opción de compra por el arrendatario, no existe transmisión de dominio, sino únicamente transmisión del uso de los bienes objeto del contrato. La propiedad, pues, de estos bienes continúa siendo de la empresa arrendadora, en cuyo balance figurarán incluidos los mismos. Las normas de valoración de este Plan, inmovilizado inmaterial, normas particulares, letra f), establecen que cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, los derechos sobre los bienes afectos a la operación deben contabilizarse como activo. Con esta norma, el Plan trata de hacer compatibles las dos posturas antes descritas.

IV 24. Una de las características del Plan General de Contabilidad es que se inserta en la contabilidad europea; su contenido está ajustado a las disposiciones de la cuarta Directiva, la cual es el mejor exponente del pensamiento y de las prácticas de la Europa comunitaria. La información que facilita el nuevo Plan, por medio de las cuentas anuales, se expresa en términos comparables con la de los demás Estados miembros de la CEE. Además, como se advierte en el apartado 19 de esta Introducción, este Plan está especialmente preparado para que, cuando se aplique por sociedades que forman parte de grupos nacionales o internacionales, se puedan conocer las operaciones del grupo y de este modo facilitar la elaboración de las cuentas consolidadas. La obligación de auditoría, que es otra de las novedades introducidas por la reciente reforma, supone un paso más hacia la internacionalización de la contabilidad española, la cual, con el nuevo Plan, cumple su vocación europea.

25. El Plan es un texto netamente contable, libre de posibles interferencias, incluidas las de orden fiscal. Su contenido está inspirado en principios contables aceptados por la generalidad de los países e incluidos en la cuarta Directiva y admitidos por nuestro ordenamiento jurídico. La propia contabilización del Impuesto sobre Sociedades, materia que se comenta en el apartado 21 de esta Introducción, justifica lo que se acaba de afirmar. En consecuencia, las cuentas anuales facilitarán información contable pura o información rigurosamente económica; lo cual es necesario para que dichos documentos expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

26. El Plan es un texto abierto y, por tanto, está preparado para introducir en él las modificaciones que procedan por la evolución del Derecho de Sociedades de la CEE, el progreso contable, el desarrollo de los instrumentos financieros, la investigación científica y las innovaciones tecnológicas, los cambios de los elementos que condicionan el mundo de los negocios, etc. La apertura del Plan debe ser muy sensible también a las demandas de información procedentes de los diversos agentes económicos, ahorradores e inversores, mundo del trabajo, consumidores, Administraciones Públicas, etc. La puesta al día del nuevo Plan General de Contabilidad implica una especie de revisión permanente del mismo, tarea que incumbe en particular al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, pero en la que habrán de colaborar expertos, profesionales y estudiosos de la disciplina contable, bien con sus aportaciones personales o por medio de las instituciones que los agrupan.

27. Finalmente, otra de las características del nuevo Plan es su flexibilidad. Este texto no debe entenderse como un reglamento rígido que ha de aplicarse en su sentido literal más estricto. El número tan importante de empresas del sistema económico, la pluralidad de sus actividades, su constante evolución en el tiempo y el casuismo tan inmenso y tan cambiante que concurre en los modos de operar del mundo de los negocios, harían imposible la aplicación de una reglamentación contable carente de una razonable flexibilidad. En el marco de estas ideas es como debe aplicarse el Plan, en este sentido hay que tener en cuenta la voluntariedad en la aplicación del cuadro de cuentas y de los movimientos contables contenidos en la parte segunda y tercera de este texto.

V 28. Con la entrada en vigor del nuevo Plan se inicia una nueva etapa de la contabilidad española. Nuestra información contable va a mejorar sensiblemente quedando alineada con la europea. En esta nueva etapa se amplían las obligaciones de la empresa en materia contable, lo cual era necesario y urgente. El buen funcionamiento de nuestra economía y el desarrollo de nuestras relaciones económicas internacionales así lo exigían. La incorporación de nuestro país a las Comunidades Europeas ha sido, sin duda, el último y definitivo impulso que ha quebrado resistencias arcaicas para culminar en la reforma contable. Con esta reforma, España cumple también su compromiso como miembro de las Comunidades Europeas en materia de contabilidad. Finalmente, como ya sucedió con el Plan de 1973, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas tiene la seguridad de que va a disponer de una buena colaboración por parte de las empresas y de la profesión contable para que la aplicación del Plan General de Contabilidad, especialmente en sus primeros ańos de vida, se realice sin perturbaciones de ninguna clase, con el menor coste posible y sin más dificultades que las que normalmente lleva consigo todo cambio.

PRIMERA PARTE

PRINCIPIOS CONTABLES

1. La aplicación de los principios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Cuando la aplicación de los principios contables establecidos en esta norma no sea suficiente para que las cuentas anuales expresen la imagen fiel mencionada, deberán suministrarse en la memoria las explicaciones necesarias sobre los principios contables aplicados. En aquellos casos excepcionales en los que la aplicación de un principio contable o de cualquier otra norma contable sea incompatible con la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. Todo lo cual se mencionará en la memoria, explicando su motivación e indicando su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

2. La contabilidad de la empresa se desarrollará aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación:

Principio de prudencia.-Unicamente se contabilizarán los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, deberán contabilizarse tan pronto sean conocidas; a estos efectos se distinguirán las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles. En consecuencia, al realizar dicho cierre se tendrán presentes todos los riesgos y pérdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando tales riesgos y pérdidas fuesen conocidos entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella en que se establecen las cuentas anuales, sin perjuicio de su reflejo en el balance y cuenta de pérdidas y ganancias, deberá facilitarse cumplida información de todos ellos en la memoria. Igualmente, se tendrán presentes toda clase de depreciaciones, tanto si el resultado del ejercicio fuese positivo como negativo.

Principio de empresa en funcionamiento.-Se considerará que la gestión de la empresa tiene prácticamente una duración limitada. En consecuencia, la aplicación de los principios contables no irá encaminada a determinar el valor del patrimonio a efectos de su enajenación global o parcial ni el importe resultante en caso de liquidación.

Principio del registro.-Los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen.

Principio del precio de adquisición.-Como norma general, todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción. El principio del precio de adquisición deberá respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposicion legal, rectificaciones al mismo; en este caso, deberá facilitarse cumplida información en la memoria.

Principio del devengo.-La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. Principio de correlación de ingresos y gastos.-El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa.

Principio de no compensación.-En ningún caso podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo del balance ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias, establecidos en los modelos de las cuentas anuales. Se valorarán separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo.

Principio de uniformidad.-Adoptado un criterio en la aplicación de los principios contables dentro de las alternativas que, en su caso, éstos permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos los elementos patrimoniales que tengan las mismas características, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la elección de dicho criterio. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; pero, en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.

Principio de importancia relativa.-Podrá admitirse la no aplicación estricta de algunos de los principios contables siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresión de la imagen fiel a la que se refiere el apartado 1.

3. En los casos de conflicto entre principios contables obligatorios deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Sin perjuicio de lo indicado en el párrafo precedente, el principio de prudencia tendrá carácter preferencial sobre los demás principios.

SEGUNDA PARTE

CUADRO DE CUENTAS

• 
• Grupo 1 Financiación Básica
• 
• Subgrupo 10: Capital
• 100 Capital Social
• 101 Fondo Social
• 102 Capital
• 
• Subgrupo 11: Reservas
• 110 Prima de Emisión de Acciones
• 111 Reservas de Revalorización
• 112 Reserva Legal
• 113 Reservas Especiales
• 114 Reservas para acciones de la sociedad
• 115 Reservas para acciones propias
• 116 Reservas Estatutarias
• 117 Reservas Voluntarias
• 118 Reservas por capital amortizado
• 
• Subgrupo 12: Resultados pendientes de aplicación
• 120 Remanente
• 121 Resultados negativos de ejercicios anteriores
• 122 Aportaciones de socios por compensación de pérdidas
• 129 Pérdidas y Ganancias
• 
• Subgrupo 13: Ingresos a distribuir en varios ejercicios
• 130 Subvenciones oficiales de capital
• 131 Subvenciones de capital
• 135 Ingresos por intereses diferidos
• 136 Diferencias positivas en moneda extranjera
• 
• Subgrupo 14: Provisiones para riesgos y gastos
• 140 Provisión para pensiones y obligaciones similares
• 141 Provisión para impuestos
• 142 Provisión para responsabilidades
• 143 Provisión para grandes reparaciones
• 144 Fondo de reversión
• 
• Subgrupo 15: Empréstitos y otras emisiones análogas
• 150 Obligaciones y bonos
• 151 Obligaciones y bonos convertibles
• 155 Deudas representadas en otros valores negociables
• 
• Subgrupo 16: Deudas a largo plazo con empresas del grupo y asociadas
• 160 Deudas a largo plazo con empresas del grupo
• 161 Deudas a largo plazo con empresas asociadas
• 162 Deudas a largo plazo con entidades de crédito del grupo
• 163 Deudas a largo plazo con entidades de crédito asociadas
• 164 Proveedores de inmovilizado a largo plazo empresas del grupo
• 165 Proveedores de inmovilizado a largo plazo empresas asociadas
• 
• Subgrupo 17: Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos
• 170 Deudas a largo plazo con entidades de crédito
• 171 Deudas a largo plazo
• 172 Deudas a largo plazo transformables en subvenciones
• 173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo
• 174 Efectos a pagar a largo plazo
• 
• Subgrupo 18: Fianzas y depósitos recibidos a largo plazo
• 180 Fianzas recibidas a largo plazo
• 185 Depósitos recibidos a largo plazo
• 
• Subgrupo 19: Situaciones transitorias de financiación
• 190 Accionistas por desembolsos no exigidos
• 191 Accionistas por desembolsos no exigidos empresas del grupo
• 192 Accionistas por desembolsos no exigidos empresas asociadas
• 193 Accionistar por aportaciones no dinerarias pendientes
• 194 Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes empresas del grupo
• 195 Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes empresas asociadas
• 196 Socios, parte no desembolsada
• 198 Acciones propias en situaciones especiales
• 199 Acciones propias para reducción de capital
• 
• Grupo 2 Inmovilizado
• 
• Subgrupo 20: Gastos de establecimiento
• 200 Gastos de constitución
• 201 Gastos de primer establecimiento
• 202 Gastos de ampliación de capital
• 
• Subgrupo 21: Inmovilizaciones inmateriales
• 210 Gastos de investigación y desarrollo
• 211 Concesiones administrativas
• 212 Propiedad industrial
• 213 Fondo de comercio
• 214 Derechos de traspaso
• 215 Aplicaciones informáticas
• 217 Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero
• 219 Anticipos para inmovilizaciones inmateriales
• 
• Subgrupo 22: Inmovilizaciones materiales
• 220 Terrenos y bienes naturales
• 221 Construcciones
• 222 Instalaciones técnicas
• 223 Maquinaria
• 224 Utillaje
• 227 Equipos para proceso de información
• 228 Elementos de transporte
• 229 Otro inmovilizado material
• 
• Subgrupo 23: Inmovilizaciones materiales en curso
• 230 Adaptación de terrenos y de bienes naturales
• 231 Construcciones en curso
• 232 Instalaciones técnicas en montaje
• 233 Maquinaria en montaje
• 237 Equipos para procesos de información en montaje
• 239 Anticipos para inmovilizaciones materiales
• Subgrupo 24: Inversiones financieras en empresas del grupo y asociadas
• 240 Participaciones en empresas del grupo
• 241 Participaciones en empresas asociadas
• 242 Valores de renta fija de empresas del grupo
• 243 Valores de renta fija de empresas asociadas
• 244 Créditos a largo plazo a empresas del grupo
• 245 Créditos a largo plazo a empresas asociadas
• 246 Intereses a largo plazo de inversiones financieras en empresas del grupo
• 247 Intereses a largo plazo de inversiones financieras en empresas asociadas
• 248 Desembolsos pendientes sobre acciones de empresas del grupo
• 249 Desembolsos pendientes sobre acciones de empresas asociadas
• 
• Subgrupo 25: Otras inversiones financieras permanentes
• 250 Inversiones financieras permanentes en capital
• 251 Valores de renta fija
• 252 Créditos a largo plazo
• 253 Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado
• 254 Créditos a largo plazo al personal
• 256 Intereses a largo plazo de valores de renta fija
• 257 Intereses a largo plazo de créditos
• 258 Imposiciones a largo plazo
• 259 Desembolsos pendientes sobre acciones
• 
• Subgrupo 26: Fianzas y depósitos constituídos a largo plazo
• 260 Fianzas constituídas a largo plazo
• 265 Depósitos constituídos a largo plazo
• 
• Subgrupo 27: Gastos a distribuir en varios ejercicios
• 270 Gastos de formalización de deudas
• 271 Gastos por intereses diferidos de valores negociables
• 272 Gastos por intereses diferidos
• 
• Subgrupo 28: Amortización acumulada del inmovilizado
• 281 Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial
• 282 Amortización acumulada del inmovilizado material
• 
• Subgrupo 29: Provisiones de inmovilizado
• 291 Provisión por depreciación del inmovilizado inmaterial
• 292 Provisión por depreciación del inmovilizado material
• 293 Provisión por depreciación de valores negociables de empresas del grupo
• 294 Provisión por depreciación de valores negociables de empresas asociadas
• 295 Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas del grupo
• 296 Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas asociadas
• 297 Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo
• 298 Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo
• 
• Grupo 3 Existencias
• 
• Subgrupo 30: Comerciales
• 300 Mercaderías A
• 301 Mercaderías B
• 
• Subgrupo 31: Materias Primas
• 310 Materias primas A
• 311 Materias primas B
• 
• Subgrupo 32: Otros aprovisionamientos
• 320 Elementos y conjuntos incorporables
• 321 Combustibles
• 322 Repuestos
• 325 Materiales diversos
• 326 Embalajes
• 327 Envases
• 328 Material de oficina
• 
• Subgrupo 33: Productos en curso
• 330 Productos en curso A
• 331 Productos en curso B
• 
• Subgrupo 34: Productos semiterminados
• 340 Productos semiterminados A
• 341 Productos semiterminados B
• 
• Subgrupo 35: Productos terminados
• 350 Productos terminados A
• 351 Productos terminados B
• 
• Subgrupo 36: Subproductos, residuos y materiales recuperados
• 360 Subproductos A
• 361 Subproductos B
• 365 Residuos A
• 366 Residuos B
• 368 Materiales recuperados A
• 369 Materiales recuperados B
• 
• Subgrupo 39: Provisiones por depreciación de existencias
• 390 Provisión por depreciación de mercaderías
• 391 Provisión por depreciación de materias primas
• 392 Provisión por depreciación de otros aprovisionamientos
• 393 Provisión por depreciación de productos en curso
• 394 Provisión por depreciación de productos semiterminados
• 395 Provisión por depreciación de productos terminados
• 396 Provisión por depreciación de subproductos, residuos y materiales recuperados
• 
• Grupo 4 Acreedores y deudores por operaciones de tráfico
• 
• Subgrupo 40: Proveedores
• 400 Proveedores
• 401 Proveedores, efectos comerciales a pagar
• 402 Proveedores, empresas del grupo
• 403 Proveedores, empresas asociadas
• 406 Envases y embalajes a devolver a proveedores
• 407 Anticipos a proveedores
• 
• Subgrupo 41: Acreedores varios
• 410 Acreedores por prestaciones de servicios
• 411 Acreedores, efectos comerciales a pagar
• 419 Acreedores por operaciones en común
• 
• Subgrupo 43: Clientes
• 430 Clientes
• 431 Clientes, efectos comerciales a cobrar
• 432 Clientes, empresas del grupo
• 433 Clientes, empresas asociadas
• 435 Clientes de dudoso cobro
• 436 Envases y embalajes a devolver por clientes
• 437 Anticipos de clientes
• 
• Subgrupo 44: Deudores varios
• 440 Deudores
• 441 Deudores, efectos comerciales a cobrar
• 445 Deudores de dudoso cobro
• 449 Deudores por operaciones en común
• 
• Subgrupo 46: Personal
• 460 Anticipos de remuneraciones
• 465 Remuneraciones pendientes de pago
• 
• Subgrupo 47: Administraciones Públicas
• 470 Hacienda Pública, deudor por diversos conceptos
• 4700 Hacienda Pública, deudor por IVA
• 4708 Hacienda Pública, deudor por subvenciones concedidas
• 4709 Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos
• 471 Organismos de la Seguridad Social, deudores
• 472 Hacienda Pública, IVA soportado
• 4721 Hacienda Pública, IVA soportado en adquisiciones intracomunitarias
• 473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta
• 474 Impuestos sobre beneficios anticipado y compensación de pérdidas
• 4740 Impuestos sobre beneficios anticipado
• 4745 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio
• 475 Hacienda Pública, acreedor por conceptos fiscales
• 4750 Hacienda Pública, acreedor por IVA
• 4751 Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas
• 4752 Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades
• 4758 Hacienda Pública, acreedor por subvenciones a reintegrar
• 476 Organismos de la Seguridad Social, acreedores
• 477 Hacienda Pública, IVA repercutido
• 4771 Hacienda Pública, IVA autorrepercutido en adquisiciones intracomunitarias
• 479 Impuesto sobre beneficios diferido
• 
• Subgrupo 48: Ajustes por periodificación
• 480 Gastos anticipados
• 485 Ingresos anticipados
• 
• Subgrupo 49: Provisiones por operaciones de tráfico
• 490 Provisión para insolvencias de tráfico
• 493 Provisión para insolvencias de tráfico de empresas del grupo
• 494 Provisión para insolvencias de tráfico de empresas asociadas
• 499 Provisión para otras operaciones de tráfico
• 
• Grupo 5 Cuentas Financieras
• 
• Subgrupo 50: Empréstitos y otras emisiones análogas a corto plazo
• 500 Obligaciones y bonos a corto plazo
• 501 Obligaciones y bono convertibles a corto plazo
• 505 Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo
• 506 Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas
• 509 Valores negociables amortizados
• 
• Subgrupo 51: Deudas a corto plazo con empresas del grupo y asociadas
• 510 Deudas a corto plazo con empresas del grupo
• 511 Deudas a corto plazo con empresas asociadas
• 512 Deudas a corto plazo con entidades de crédito del grupo
• 513 Deudas a corto plazo con entidades de crédito asociadas
• 514 Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas del grupo
• 515 Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas asociadas
• 516 Intereses a corto plazo de deudas con empresas del grupo
• 517 Intereses a corto plazo de deudas con empresas asociadas
• 
• Subgrupo 52: Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos
• 520 Deudas a corto plazo con entidades de crédito
• 5200 Préstamos a corto plazo de entidades de crédito
• 5201 Deudas a corto plazo por crédito dispuesto
• 5208 Deudas por efectos descontados
• 521 Deudas a corto plazo
• 523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo
• 524 Efectos a pagar a corto plazo
• 525 Dividendo activo a pagar
• 526 Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito
• 527 Intereses a corto plazo de deudas
• 
• Subgrupo 53: Inversiones financieras a corto plazo en empresas del grupo y asociadas
• 530 Participaciones a corto plazo en empresas del grupo
• 531 Participaciones a corto plazo en empresas asociadas
• 532 Valores de renta fija a corto plazo de empresas del grupo
• 533 Valores de renta fija a corto plazo de empresas asociadas
• 534 Créditos a corto plazo a empresas del grupo
• 535 Créditos a corto plazo a empresas asociadas
• 536 Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas del grupo
• 537 Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas asociadas
• 538 Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo de empresas del grupo
• 539 Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo de empresas asociadas
• 
• Subgrupo 54: Otras inversiones financieras temporales
• 540 Inversiones financieras temporales en capital
• 541 Valores de renta fija a corto plazo
• 542 Créditos a corto plazo
• 543 Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado
• 544 Créditos a corto plazo al personal
• 545 Dividendo a cobrar
• 546 Intereses a corto plazo de valores de renta fija
• 547 Intereses a corto plazo de créditos
• 548 Imposiciones a corto plazo
• 549 Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo
• 
• Subgrupo 55: Otras cuentas no bancarias
• 550 Titular de la explotación
• 551 Cuenta corriente con empresas del grupo
• 552 Cuenta corriente con empresas asociadas
• 553 Cuenta corriente con socios y administradores
• 555 Partidas pendientes de aplicación
• 556 Desembolsos exigidos sobre acciones
• 557 Dividendo activo en cuenta
• 558 Accionistas por desembolsos exigidos
• 
• Subgrupo 56: Fianzas y depósitos recibidos y constituídos a corto plazo
• 560 Fianzas recibidas a corto plazo
• 561 Depósitos recibidos a corto plazo
• 565 Fianzas constituídas a corto plazo
• 566 Depósitos constituídos a corto plazo
• 
• Subgrupo 57: Tesorería
• 570 Caja, pesetas
• 571 Caja, moneda extranjera
• 572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, pesetas
• 573 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, moneda extranjera
• 574 Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, pesetas
• 575 Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, moneda extranjera
• 
• Subgrupo 58: Ajustes por periodificación
• 580 Intereses pagados por anticipado
• 585 Intereses cobrados por anticipado
• 
• Subgrupo 59: Provisiones financieras
• 590 Provisión por depreciación de valores negociales a corto plazo de empresas del grupo
• 594 Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas asociadas
• 595 Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas del grupo
• 596 Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas asociadas
• 597 Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo
• 598 Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo
• 
• Grupo 6 Compras y Gastos
• 
• Subgrupo 60: Compras
• 600 Compras de mercaderías
• 601 Compras de materias primas
• 602 Compras de otros aprovisionamientos
• 607 Trabajos realizados por otras empresas
• 608 Devoluciones de compras y operaciones similares
• 609 "Rappels" por compras
• 
• Subgrupo 61: Variación de existencias
• 610 Variación de existencias de mercaderías
• 611 Variación de existencias de materias primas
• 612 Variación de existencias de otros aprovisionamientos
• 
• Subgrupo 62: Servicios exteriores
• 620 Gastos de investigación y desarrollo del ejercicio
• 621 Arrendamientos y cánones
• 622 Reparaciones y conservación
• 623 Servicios de profesionales independientes
• 624 Transportes
• 625 Primas de seguros
• 626 Servicios bancarios y similares
• 627 Publicidad, propaganda y relaciones públicas
• 628 Suministros
• 629 Otros servicios
• 
• Subgrupo 63: Tributos
• 630 Impuesto sobre beneficios
• 631 Otros tributos
• 633 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios
• 634 Ajustes negativos en la imposición indirecta
• 6341 Ajustes negativos en IVA de circulante
• 6342 Ajustes negativos en IVA de inversiones
• 636 Devolución de impuestos
• 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios
• 639 Ajustes positivos en la imposición indirecta
• 6391 Ajustes positivos en IVA de circulante
• 6392 Ajustes positivos en IVA de inversiones
• 
• Subgrupo 64: Gastos de personal
• 640 Sueldos y salarios
• 641 Indemnizaciones
• 642 Seguridad Social a cargo de la empresa
• 643 Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones
• 649 Otros gastos sociales
• 
• Subgrupo 65: Otros gastos de gestión
• 650 Pérdidas de créditos comerciales incobrables
• 651 Resultados de operaciones en común
• 6510 Beneficio transferido (gestor)
• 6511 Pérdida soportada (partícipe o asociado no gestor)
• 659 Otras pérdidas en gestión corriente
• 
• Subgrupo 66: Gastos financieros
• 661 Intereses de obligaciones y bonos
• 662 Intereses de deudas a largo plazo
• 663 Intereses de deudas a corto plazo
• 664 Intereses por descuento de efectos
• 665 Descuentos sobre ventas por pronto pago
• 666 Pérdidas en valores negociables
• 667 Pérdidas de créditos
• 668 Diferencias negativas de cambio
• 669 Otros gastos financieros
• 
• Subgrupo 67: Pérdidas procedentes del inmovilizado y gastos excepcionales
• 670 Pérdidas procedentes de inmovilizado inmaterial
• 671 Pérdidas procedentes del inmovilizado material
• 672 Pérdidas procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo
• 673 Pérdidas procedentes de participaciones de capital alargo plazo en empresas asociadas
• 674 Pérdidas producidas con motivo de la amortización de obligaciones o de la enajenación de acciones amitidas por la empresa
• 678 Gastos extraordinarios
• 679 Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores
• 
• Subgrupo 68: Dotaciones para amortizaciones
• 680 Amortización de gastos de establecimiento
• 681 Amortización del inmovilizado inmaterial
• 682 Amortización del inmovilizado material
• 
• Subgrupo 69: Dotaciones a las provisiones
• 690 Dotación al fondo de reversión
• 691 Dotación a la provisión del inmovilizado inmaterial
• 692 Dotación a la provisión del inmovilizado material
• 693 Dotación a la provisión de existencias
• 694 Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico
• 695 Dotación a la provisión para otras operaciones de tráfico
• 696 Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo
• 697 Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo
• 698 Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo
• 699 Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo
• 
• Grupo 7 Ventas e Ingresos
• 
• Subgrupo 70: Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc...
• 700 Ventas de mercaderías
• 7001 Ventas por entregas intracomunitarias
• 701 Ventas de productos terminados
• 702 Ventas de productos semiterminados
• 703 Ventas de subproductos y residuos
• 704 Ventas de envases y embalajes
• 705 Prestaciones de servicios
• 708 Devoluciones de ventas y operaciones similares
• 709 "Rappels" sobre ventas
• 
• Subgrupo 71: Variación de existencias
• 710 Variación de existencias de productos en curso
• 711 Variación de existencias de productos semiterminados
• 712 Variación de existencias de productos terminados
• 713 Variación de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados
• 
• Subgrupo 73: Trabajos realizados para la empresa
• 730 Incorporación al activo de gastos de establecimiento
• 731 Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial
• 732 Trabajos realizados para el inmovilizado material
• 733 Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso
• 737 Incorporación al activo de gastos de formalización de deudas
• 
• Subgrupo 74: Subvenciones a la explotación
• 740 Subvenciones oficiales a la explotación
• 741 Otras subvenciones a la explotación
• 
• Subgrupo 75: Otros ingresos de gestión
• 751 Resultados de operaciones en común
• 7510 Pérdida transferida (gestor)
• 7511 Beneficio atribuído (partícipe o asociado no gestor)
• 752 Ingresos por arrendamientos
• 753 Ingresos de propiedad industrial cedida en explotación
• 754 Ingresos por comisiones
• 755 Ingresos por servicios al personal
• 759 Ingresos por servicios diversos
• 
• Subgrupo 76: Ingresos financieros
• 760 Ingresos de participaciones en capital
• 761 Intereses de valores de renta fija a favor de la empresa, devengados en el ejercicio
• 762 Ingresos de créditos a largo plazo
• 763 Ingresos de créditos a corto plazo
• 765 Descuento sobre compras por pronto pago
• 766 Beneficios en valores negociables
• 768 Diferencias positivas de cambio
• 769 Otros ingresos financieros
• 
• Subgrupo 77: Beneficios procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales
• 770 Beneficios procedentes del inmovilizado inmaterial
• 771 Beneficios procedentes del inmovilizado material
• 772 Beneficios procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo
• 773 Beneficios procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas asociadas
• 774 Beneficios producidos con motivo de la amortización de obligaciones o de la enajenación de acciones emitidas por la empresa
• 775 Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio
• 778 Ingresos extraordinarios
• 779 Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores
• 
• Subgrupo 79: Excesos y aplicaciones de provisión
• 790 Exceso de provisión para riesgos y gastos
• 791 Exceso de provisión del inmovilizado inmaterial
• 792 Exceso de provisión del inmovilizado material
• 793 Provisión de existencias aplicada
• 794 Provisión para insolvencias de tráfico aplicada
• 795 Provisión para otras operaciones de tráfico aplicada
• 796 Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo
• 797 Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo
• 798 Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo
• 799 Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo

TERCERA PARTE

Grupo 1 Financiación Básica

Comprende los recursos propios y la financiación ajena a largo plazo de la empresa destinados, en general, a financiar el activo permanente y a cubrir un margen razonable del circulante; incluye también los ingresos a distribuir en varios ejercicios, acciones propias y otras situaciones transitorias de la financiación básica.

Subgrupo 10: Capital

Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance formando parte de los fondos propios.

100 Capital Social

Capital suscrito en las sociedades que revistan forma mercantil. Tratándose de sociedades anónimas y comanditarias por acciones, la emisión y suscripción de acciones se registrarán en la forma que las mismas tengan por conveniente, mientras se encuentren en período de suscripción y no se haya procedido a la inscripción en el Registro Mercantil.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones.

b) Se cargará por las reducciones del mismo y a la extinción de la sociedad una vez transcurrido el período de liquidación.

101 Fondo Social

Capital de las entidades sin forma mercantil.

Su movimiento es análogo al se¤alado para la cuenta 100.

102 Capital

Corresponde a las empresas individuales. Estará constituido, generalmente, por la diferencia entre el activo y el pasivo del negocio, salvo en el supuesto de haberse contabilizado todos o parte de los beneficios bajo cuenta o cuentas de reservas.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a.1) Por el capital inicial.

a.2) Por los resultados positivos capitalizados, con cargo a la cuenta 129.

b) Se cargará:

b.1) Por la cesión de los negocios o el cese de los mismos.

b.2) Por los resultados negativos que no se carguen para su amortización en la cuenta 121, con abono a la cuenta 129.

c) Se abonará o cargará, al final del ejercicio, por el saldo de la cuenta 550, con cargo o abono a dicha cuenta.

Subgrupo 11: Reservas

Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance, formando parte de los fondos propios.

110 Prima de Emisión de Acciones

Aportación realizada por los accionistas en el caso de emisión y colocación de acciones a precio superior a su valor nominal.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

b) Se cargará por la disposición que de la prima pueda realizarse.

111 Reservas de Revalorización

En esta cuenta se contabilizarán las revalorizaciones de elementos patrimoniales procedentes de la aplicación de Leyes de Actualización. Su movimiento será en cada caso el que se establezca en la correspondiente Ley.

112 Reserva Legal

Esta cuenta registrará la reserva establecida por el artículo 214 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará, generalmente, con cargo a la cuenta 129.

b) Se cargará por la disposición que se haga de esta reserva.

113 Reservas Especiales

Las establecidas por cualquier disposición legal con carácter obligatorio, distintas de las incluidas en otras cuentas de este subgrupo. Se incluye la reserva por participaciones recíprocas establecida en el artículo 84 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.

114 Reservas para acciones de la sociedad

Las constituidas obligatoriamente en caso de adquisición de acciones de la sociedad dominante y en tanto éstas no sean enajenadas (artículo 79.3.) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas). Esta cuenta también recogerá, con el debido desglose en cuentas de cuatro cifras, las reservas que deban ser constituidas en caso de aceptación de las acciones de la sociedad dominante en garantía (artículo 80.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas). Mientras duren estas situaciones dichas reservas serán indisponibles.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por el importe de la adquisición de las acciones de la sociedad dominante o por el importe a que ascienda la cantidad garantizada mediante las mismas, con cargo a cualesquiera de las cuentas de reservas disponibles, o a la cuenta 129.

b) Se cargará por el mismo importe, cuando dichas acciones se enajenen o cuando cese la garantía, con abono a la cuenta 117.

115 Reservas para acciones propias

Son las que obligatoriamente deben ser constituidas en caso de adquisición de acciones propias y en tanto éstas no sean enajenadas o amortizadas (artículo 79.3. del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas). Esta cuenta también recogerá, con el debido desglose en cuentas de cuatro cifras, las reservas que deban ser constituidas en caso de aceptación de acciones propias en garantía (artículo 80.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas). Mientras duren estas situaciones dichas reservas serán indisponibles.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por el importe de la adquisición o por el importe al que ascienda la cantidad garantizada mediante acciones propias, con cargo a cualesquiera de las cuentas de reservas disponibles, o a la cuenta 129.

b) Se cargará, por el mismo importe, cuando dichas acciones se pongan nuevamente en circulación o, en su caso, sean amortizadas por reducción del capital social o cuando cese la garantía, con abono a la cuenta 117.

116 Reservas Estatutarias

Son las establecidas por los estatutos de la sociedad.

Su movimiento es análogo al se¤alado para la cuenta 112.

117 Reservas Voluntarias

Son las constituidas libremente por la empresa.

Su movimiento es análogo al se¤alado para la cuenta 112.

118 Reservas por capital amortizado

Nominal de las acciones de la propia empresa adquiridas por ésta y amortizadas con cargo a beneficios o a reservas disponibles. También se incluirá el nominal de las acciones de la propia empresa amortizadas, si han sido adquiridas por ésta a título gratuito. La dotación a esta cuenta se realizará de acuerdo con lo establecido en el artículo 167 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y de su saldo sólo podrá disponerse con los mismos requisitos exigidos para la reducción del capital social.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará con cargo a cualesquiera de las cuentas de reservas disponibles, o a la cuenta 129.

b) Se cargará por las reducciones que de la misma se realicen.

Subgrupo 12: Resultados pendientes de aplicación

Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance, formando parte de los fondos propios, con signo positivo o negativo según corresponda.

120 Remanente

Beneficios no repartidos ni aplicados específicamente a ninguna otra cuenta, tras la aprobación de las cuentas anuales y de la distribución de resultados.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará con cargo a la cuenta 129.

b) Se cargará por su aplicación o disposición, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

121 Resultados negativos de ejercicios anteriores

Pérdidas de ejercicios anteriores.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará con abono a la cuenta 129.

b) Se abonará con cargo a la cuenta o cuentas con las que se cancele su saldo. La empresa desarrollará en cuentas de cuatro cifras el resultado negativo de cada ejercicio.

122 Aportaciones de socios por compensación de pérdidas

Cantidades entregadas por los socios con el objeto de compensar pérdidas de la sociedad, incluyendo, entre otras, las subvenciones entregadas por los socios por este concepto.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

b) Se cargará con abono a la cuenta 121.

129 Pérdidas y Ganancias

Beneficios o pérdidas del último ejercicio cerrado, pendientes de aplicación.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a.1) Para determinar el resultado del ejercicio, con cargo a las cuentas de los grupos 6 y 7 que presenten al final del ejercicio saldo acreedor.

a.2) Por la aplicación del resultado negativo, con cargo a la cuenta 121.

b) Se cargará:

b.1) Para determinar el resultado del ejercicio, con abono a las cuentas de los grupos 6 y 7 que presenten al final del ejercicio saldo deudor.

b.2) Cuando se aplique el beneficio conforme al acuerdo de distribución del resultado, con abono a las cuentas que correspondan.

Subgrupo 13: Ingresos a distribuir en varios ejercicios

Ingresos imputables a ejercicios futuros que se difieren por la empresa.

Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance.

130 Subvenciones oficiales de capital

Las concedidas por las Administraciones Públicas, para el establecimiento o estructura fija de la empresa, cuando no sean reintegrables.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a.1) Por la subvención concedida a la empresa con cargo a cuentas del subgrupo 47 ó 57.

a.2) Por las deudas a largo plazo que se transforman en subvenciones, con cargo a la cuenta 172.

b) Se cargará, al cierre del ejercicio, por la parte de subvención imputada como ingreso en el mismo, con abono a la cuenta 775.

131 Subvenciones de capital

Las concedidas por empresas o particulares, para el establecimiento o estructura fija de la empresa, cuando no sean reintegrables.

Su movimiento es análogo al se¤alado para la cuenta 130.

135 Ingresos por intereses diferidos

Los intereses incorporados al nominal de los créditos concedidos en operaciones de tráfico, cuya imputación a resultados deba realizarse en ejercicios futuros.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por el importe de los ingresos financieros que se difieran para a¤os sucesivos, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 43 ó 44.

b) Se cargará, al final del ejercicio, por el importe de los ingresos diferidos que deban imputarse al ejercicio, con abono a cuentas del subgrupo 76.

136 Diferencias positivas en moneda extranjera

Diferencias positivas producidas por conversión de los saldos en moneda extranjera representativos de valores de renta fija, créditos y deudas; de acuerdo con lo establecido en las Normas de Valoración de este texto.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por el importe de las diferencias positivas.

b) Se cargará cuando venzan o se cancelen anticipadamente los valores, créditos y deudas que originaron las citadas diferencias o cuando éstas resulten imputables a resultados de acuerdo con las Normas de Valoración, con abono a la cuenta 768.

Subgrupo 14: Provisiones para riesgos y gastos

140 Provisión para pensiones y obligaciones similares

141 Provisión para impuestos

142 Provisión para responsabilidades

Importe estimado para hacer frente a responsabilidades probables o ciertas, nacidas de litigios en curso y por indemnizaciones y obligaciones pendientes de cuantía indeterminada, avales y otras garantías similares a cargo de la empresa.
Se abonará, al nacimiento de la responsabilidad o de la obligación que determina la indemnización o pago, con cargo, generalmente, a cuentas de los subgrupos 62 ó 67.
Se cargará:
-A la sentencia firme del litigio, o cuando se conozca el importe definitivo de la indemnización o el pago, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
-Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 790.

143 Provisión para grandes reparaciones

Las constituídas para atender a revisiones o reparaciones extraordinarias de inmovilizado material.
Se abonará por la estimación anual, con cargo a la cuenta 622.
Se cargará:
- Por el importe de la revisión o reparación realizada, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
-Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 790.

144 Fondo de reversión

Reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión.
Se abonará por la estimación del devengo anual, con cargo a la cuenta 690.
Se cargará:
-Cuando se aplique la provisión con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 22.
-Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 790.

Subgrupo 15: Empréstitos y otras emisiones análogas

150 Obligaciones y bonos

151 Obligaciones y bonos convertibles

155 Deudas representadas en otros valores negociables

Subgrupo 16: Deudas a largo plazo con empresas del grupo y asociadas

160 Deudas a largo plazo con empresas del grupo

161 Deudas a largo plazo con empresas asociadas

162 Deudas a largo plazo con entidades de crédito del grupo

163 Deudas a largo plazo con entidades de crédito asociadas

164 Proveedores de inmovilizado a largo plazo empresas del grupo

165 Proveedores de inmovilizado a largo plazo empresas asociadas

Subgrupo 17: Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos

170 Deudas a largo plazo con entidades de crédito

171 Deudas a largo plazo

172 Deudas a largo plazo transformables en subvenciones

173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo

174 Efectos a pagar a largo plazo

Subgrupo 18: Fianzas y depósitos recibidos a largo plazo

180 Fianzas recibidas a largo plazo

185 Depósitos recibidos a largo plazo

Subgrupo 19: Situaciones transitorias de financiación

190 Accionistas por desembolsos no exigidos

191 Accionistas por desembolsos no exigidos empresas del grupo

192 Accionistas por desembolsos no exigidos empresas asociadas

193 Accionistar por aportaciones no dinerarias pendientes

194 Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes empresas del grupo

195 Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes empresas asociadas

196 Socios, parte no desembolsada

198 Acciones propias en situaciones especiales

199 Acciones propias para reducción de capital

Grupo 2 Inmovilizado

Subgrupo 20: Gastos de establecimiento

200 Gastos de constitución

201 Gastos de primer establecimiento

202 Gastos de ampliación de capital

Subgrupo 21: Inmovilizaciones inmateriales

210 Gastos de investigación y desarrollo

211 Concesiones administrativas

212 Propiedad industrial

213 Fondo de comercio

214 Derechos de traspaso

215 Aplicaciones informáticas

217 Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero

219 Anticipos para inmovilizaciones inmateriales

Subgrupo 22: Inmovilizaciones materiales

220 Terrenos y bienes naturales

221 Construcciones

222 Instalaciones técnicas

223 Maquinaria

224 Utillaje

227 Equipos para proceso de información

228 Elementos de transporte

229 Otro inmovilizado material

Subgrupo 23: Inmovilizaciones materiales en curso

230 Adaptación de terrenos y de bienes naturales

231 Construcciones en curso

232 Instalaciones técnicas en montaje

233 Maquinaria en montaje

237 Equipos para procesos de información en montaje

239 Anticipos para inmovilizaciones materiales

Subgrupo 24: Inversiones financieras en empresas del grupo y asociadas

240 Participaciones en empresas del grupo

241 Participaciones en empresas asociadas

242 Valores de renta fija de empresas del grupo

243 Valores de renta fija de empresas asociadas

244 Créditos a largo plazo a empresas del grupo

245 Créditos a largo plazo a empresas asociadas

246 Intereses a largo plazo de inversiones financieras en empresas del grupo

247 Intereses a largo plazo de inversiones financieras en empresas asociadas

248 Desembolsos pendientes sobre acciones de empresas del grupo

249 Desembolsos pendientes sobre acciones de empresas asociadas

Subgrupo 25: Otras inversiones financieras permanentes

250 Inversiones financieras permanentes en capital

251 Valores de renta fija

252 Créditos a largo plazo

253 Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado

254 Créditos a largo plazo al personal

256 Intereses a largo plazo de valores de renta fija

257 Intereses a largo plazo de créditos

258 Imposiciones a largo plazo

259 Desembolsos pendientes sobre acciones

Subgrupo 26: Fianzas y depósitos constituídos a largo plazo

260 Fianzas constituídas a largo plazo

265 Depósitos constituídos a largo plazo

Subgrupo 27: Gastos a distribuir en varios ejercicios

270 Gastos de formalización de deudas

271 Gastos por intereses diferidos de valores negociables

272 Gastos por intereses diferidos

Subgrupo 28: Amortización acumulada del inmovilizado

281 Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial

282 Amortización acumulada del inmovilizado material

Subgrupo 29: Provisiones de inmovilizado

291 Provisión por depreciación del inmovilizado inmaterial

292 Provisión por depreciación del inmovilizado material

293 Provisión por depreciación de valores negociables de empresas del grupo

294 Provisión por depreciación de valores negociables de empresas asociadas

295 Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas del grupo

296 Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas asociadas

297 Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo

298 Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo

Grupo 3 Existencias

Subgrupo 30: Comerciales

300 Mercaderías A

301 Mercaderías B

Subgrupo 31: Materias Primas

310 Materias primas A

311 Materias primas B

Subgrupo 32: Otros aprovisionamientos

320 Elementos y conjuntos incorporables

321 Combustibles

322 Repuestos

325 Materiales diversos

326 Embalajes

327 Envases

328 Material de oficina

Subgrupo 33: Productos en curso

330 Productos en curso A

331 Productos en curso B

Subgrupo 34: Productos semiterminados

340 Productos semiterminados A

341 Productos semiterminados B

Subgrupo 35: Productos terminados

350 Productos terminados A

351 Productos terminados B

Subgrupo 36: Subproductos, residuos y materiales recuperados

360 Subproductos A

361 Subproductos B

365 Residuos A

366 Residuos B

368 Materiales recuperados A

369 Materiales recuperados B

Subgrupo 39: Provisiones por depreciación de existencias

390 Provisión por depreciación de mercaderías

391 Provisión por depreciación de materias primas

392 Provisión por depreciación de otros aprovisionamientos

393 Provisión por depreciación de productos en curso

394 Provisión por depreciación de productos semiterminados

395 Provisión por depreciación de productos terminados

396 Provisión por depreciación de subproductos, residuos y materiales recuperados

Grupo 4 Acreedores y deudores por operaciones de tráfico

Subgrupo 40: Proveedores

400 Proveedores

401 Proveedores, efectos comerciales a pagar

402 Proveedores, empresas del grupo

403 Proveedores, empresas asociadas

406 Envases y embalajes a devolver a proveedores

407 Anticipos a proveedores

Subgrupo 41: Acreedores varios

410 Acreedores por prestaciones de servicios

411 Acreedores, efectos comerciales a pagar

419 Acreedores por operaciones en común

Subgrupo 43: Clientes

430 Clientes

431 Clientes, efectos comerciales a cobrar

432 Clientes, empresas del grupo

433 Clientes, empresas asociadas

435 Clientes de dudoso cobro

436 Envases y embalajes a devolver por clientes

437 Anticipos de clientes

Subgrupo 44: Deudores varios

440 Deudores

441 Deudores, efectos comerciales a cobrar

445 Deudores de dudoso cobro

449 Deudores por operaciones en común

Subgrupo 46: Personal

460 Anticipos de remuneraciones

465 Remuneraciones pendientes de pago

Subgrupo 47: Administraciones Públicas

470 Hacienda Pública, deudor por diversos conceptos

4700 Hacienda Pública, deudor por IVA

4708 Hacienda Pública, deudor por subvenciones concedidas

4709 Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos

471 Organismos de la Seguridad Social, deudores

472 Hacienda Pública, IVA soportado

4721 Hacienda Pública, IVA soportado en adquisiciones intracomunitarias

473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

474 Impuestos sobre beneficios anticipado y compensación de pérdidas

4740 Impuestos sobre beneficios anticipado

4745 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio

475 Hacienda Pública, acreedor por conceptos fiscales

4750 Hacienda Pública, acreedor por IVA

4751 Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas

4752 Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades

4758 Hacienda Pública, acreedor por subvenciones a reintegrar

476 Organismos de la Seguridad Social, acreedores

477 Hacienda Pública, IVA repercutido

4771 Hacienda Pública, IVA autorrepercutido en adquisiciones intracomunitarias

479 Impuesto sobre beneficios diferido

Subgrupo 48: Ajustes por periodificación

480 Gastos anticipados

485 Ingresos anticipados

Subgrupo 49: Provisiones por operaciones de tráfico

490 Provisión para insolvencias de tráfico

493 Provisión para insolvencias de tráfico de empresas del grupo

494 Provisión para insolvencias de tráfico de empresas asociadas

499 Provisión para otras operaciones de tráfico

Grupo 5 Cuentas Financieras

Subgrupo 50: Empréstitos y otras emisiones análogas a corto plazo

500 Obligaciones y bonos a corto plazo

501 Obligaciones y bono convertibles a corto plazo

505 Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo

506 Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas

509 Valores negociables amortizados

Subgrupo 51: Deudas a corto plazo con empresas del grupo y asociadas

510 Deudas a corto plazo con empresas del grupo

511 Deudas a corto plazo con empresas asociadas

512 Deudas a corto plazo con entidades de crédito del grupo

513 Deudas a corto plazo con entidades de crédito asociadas

514 Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas del grupo

515 Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas asociadas

516 Intereses a corto plazo de deudas con empresas del grupo

517 Intereses a corto plazo de deudas con empresas asociadas

Subgrupo 52: Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos

520 Deudas a corto plazo con entidades de crédito

5200 Préstamos a corto plazo de entidades de crédito

5201 Deudas a corto plazo por crédito dispuesto

5208 Deudas por efectos descontados

521 Deudas a corto plazo

523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo

524 Efectos a pagar a corto plazo

525 Dividendo activo a pagar

526 Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito

527 Intereses a corto plazo de deudas

Subgrupo 53: Inversiones financieras a corto plazo en empresas del grupo y asociadas

530 Participaciones a corto plazo en empresas del grupo

531 Participaciones a corto plazo en empresas asociadas

532 Valores de renta fija a corto plazo de empresas del grupo

533 Valores de renta fija a corto plazo de empresas asociadas

534 Créditos a corto plazo a empresas del grupo

535 Créditos a corto plazo a empresas asociadas

536 Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas del grupo

537 Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas asociadas

538 Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo de empresas del grupo

539 Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo de empresas asociadas

Subgrupo 54: Otras inversiones financieras temporales

540 Inversiones financieras temporales en capital

541 Valores de renta fija a corto plazo

542 Créditos a corto plazo 5

543 Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado

544 Créditos a corto plazo al personal

545 Dividendo a cobrar

546 Intereses a corto plazo de valores de renta fija

547 Intereses a corto plazo de créditos

548 Imposiciones a corto plazo

549 Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo

Subgrupo 55: Otras cuentas no bancarias

550 Titular de la explotación

551 Cuenta corriente con empresas del grupo

552 Cuenta corriente con empresas asociadas

553 Cuenta corriente con socios y administradores

555 Partidas pendientes de aplicación

556 Desembolsos exigidos sobre acciones

557 Dividendo activo en cuenta

558 Accionistas por desembolsos exigidos

Subgrupo 56: Fianzas y depósitos recibidos y constituídos a corto plazo

560 Fianzas recibidas a corto plazo

561 Depósitos recibidos a corto plazo

565 Fianzas constituídas a corto plazo

566 Depósitos constituídos a corto plazo

Subgrupo 57: Tesorería

570 Caja, pesetas

571 Caja, moneda extranjera

572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, pesetas

573 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, moneda extranjera

574 Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, pesetas

575 Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, moneda extranjera

Subgrupo 58: Ajustes por periodificación

580 Intereses pagados por anticipado

585 Intereses cobrados por anticipado

Subgrupo 59: Provisiones financieras

590 Provisión por depreciación de valores negociales a corto plazo de empresas del grupo

594 Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas asociadas

595 Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas del grupo

596 Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas asociadas

597 Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo

598 Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo

Grupo 6 Compras y Gastos

Subgrupo 60: Compras

600 Compras de mercaderías

601 Compras de materias primas

602 Compras de otros aprovisionamientos

607 Trabajos realizados por otras empresas

608 Devoluciones de compras y operaciones similares

609 "Rappels" por compras

Subgrupo 61: Variación de existencias

610 Variación de existencias de mercaderías

611 Variación de existencias de materias primas

612 Variación de existencias de otros aprovisionamientos

Subgrupo 62: Servicios exteriores

620 Gastos de investigación y desarrollo del ejercicio

621 Arrendamientos y cánones

622 Reparaciones y conservación

623 Servicios de profesionales independientes

624 Transportes

625 Primas de seguros

626 Servicios bancarios y similares

627 Publicidad, propaganda y relaciones públicas

628 Suministros

629 Otros servicios

Subgrupo 63: Tributos

630 Impuesto sobre beneficios

631 Otros tributos

633 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios

634 Ajustes negativos en la imposición indirecta

6341 Ajustes negativos en IVA de circulante

6342 Ajustes negativos en IVA de inversiones

636 Devolución de impuestos

638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

639 Ajustes positivos en la imposición indirecta

6391 Ajustes positivos en IVA de circulante

6392 Ajustes positivos en IVA de inversiones

Subgrupo 64: Gastos de personal

640 Sueldos y salarios

641 Indemnizaciones

642 Seguridad Social a cargo de la empresa

643 Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones

649 Otros gastos sociales

Subgrupo 65: Otros gastos de gestión

650 Pérdidas de créditos comerciales incobrables

651 Resultados de operaciones en común

6510 Beneficio transferido (gestor)

6511 Pérdida soportada (partícipe o asociado no gestor)

659 Otras pérdidas en gestión corriente

Subgrupo 66: Gastos financieros

661 Intereses de obligaciones y bonos

662 Intereses de deudas a largo plazo

663 Intereses de deudas a corto plazo

664 Intereses por descuento de efectos

665 Descuentos sobre ventas por pronto pago

666 Pérdidas en valores negociables

667 Pérdidas de créditos

668 Diferencias negativas de cambio

669 Otros gastos financieros

Subgrupo 67: Pérdidas procedentes del inmovilizado y gastos excepcionales

670 Pérdidas procedentes de inmovilizado inmaterial

671 Pérdidas procedentes del inmovilizado material

672 Pérdidas procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo

673 Pérdidas procedentes de participaciones de capital alargo plazo en empresas asociadas

674 Pérdidas producidas con motivo de la amortización de obligaciones o de la enajenación de acciones emitidas por la empresa

678 Gastos extraordinarios

679 Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores

Subgrupo 68: Dotaciones para amortizaciones

680 Amortización de gastos de establecimiento

681 Amortización del inmovilizado inmaterial

682 Amortización del inmovilizado material

Subgrupo 69: Dotaciones a las provisiones

690 Dotación al fondo de reversión

Dotación estimada al cierre del ejercicio que debe realizarse al fondo de reversión.
Se cargará por el importe de la dotación estimada, con abono a la cuenta 144

691 Dotación a la provisión del inmovilizado inmaterial

692 Dotación a la provisión del inmovilizado material

693 Dotación a la provisión de existencias

694 Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico

695 Dotación a la provisión para otras operaciones de tráfico

696 Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo

697 Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo

698 Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo

699 Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo

Grupo 7 Ventas e Ingresos

Subgrupo 70: Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc...

700 Ventas de mercaderías

7001 Ventas por entregas intracomunitarias

701 Ventas de productos terminados

702 Ventas de productos semiterminados

703 Ventas de subproductos y residuos

704 Ventas de envases y embalajes

705 Prestaciones de servicios

708 Devoluciones de ventas y operaciones similares

709 "Rappels" sobre ventas

Subgrupo 71: Variación de existencias

710 Variación de existencias de productos en curso

711 Variación de existencias de productos semiterminados

712 Variación de existencias de productos terminados

713 Variación de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados

Subgrupo 73: Trabajos realizados para la empresa

730 Incorporación al activo de gastos de establecimiento

731 Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial

732 Trabajos realizados para el inmovilizado material

733 Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso

737 Incorporación al activo de gastos de formalización de deudas

Subgrupo 74: Subvenciones a la explotación

740 Subvenciones oficiales a la explotación

741 Otras subvenciones a la explotación

Subgrupo 75: Otros ingresos de gestión

751 Resultados de operaciones en común

7510 Pérdida transferida (gestor)

7511 Beneficio atribuído (partícipe o asociado no gestor)

752 Ingresos por arrendamientos

753 Ingresos de propiedad industrial cedida en explotación

754 Ingresos por comisiones

755 Ingresos por servicios al personal

759 Ingresos por servicios diversos

Subgrupo 76: Ingresos financieros

760 Ingresos de participaciones en capital

761 Intereses de valores de renta fija a favor de la empresa, devengados en el ejercicio

762 Ingresos de créditos a largo plazo

763 Ingresos de créditos a corto plazo

765 Descuento sobre compras por pronto pago

766 Beneficios en valores negociables

768 Diferencias positivas de cambio

769 Otros ingresos financieros

Subgrupo 77: Beneficios procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales

770 Beneficios procedentes del inmovilizado inmaterial

771 Beneficios procedentes del inmovilizado material

772 Beneficios procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo

773 Beneficios procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas asociadas

774 Beneficios producidos con motivo de la amortización de obligaciones o de la enajenación de acciones emitidas por la empresa

775 Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio

778 Ingresos extraordinarios

779 Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores

Subgrupo 79: Excesos y aplicaciones de provisión

790 Exceso de provisión para riesgos y gastos

791 Exceso de provisión del inmovilizado inmaterial

792 Exceso de provisión del inmovilizado material

793 Provisión de existencias aplicada

794 Provisión para insolvencias de tráfico aplicada

795 Provisión para otras operaciones de tráfico aplicada

796 Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo

797 Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo

798 Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo

799 Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo

CUARTA PARTE

I. NORMAS DE ELABORACION DE LAS CUENTAS ANUALES

1. Documentos que integran las cuentas anuales.

Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con el Código de Comercio, con lo previsto en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y con este Plan General de Contabilidad.

2. Formulación de cuentas anuales.

1. Las cuentas anuales deberán ser formuladas por el empresario o los administradores en el plazo máximo de tres meses, a contar desde el cierre del ejercicio. A estos efectos, las cuentas anuales expresarán la fecha en que se hubieran formulado y deberán ser firmadas por el empresario, por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales, en caso de sociedad colectiva o comanditaria, o por todos los administradores, en caso de sociedad anónima o de responsabilidad limitada; si faltara la firma de alguno de ellos, se hará expresa indicación de la causa, en cada uno de los documentos en que falte.

2. El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria deberán estar identificados; indicándose de forma clara y en cada uno de dichos documentos su denominación, la empresa a que corresponden y el ejercicio a que se refieren.

3. Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores en pesetas; no obstante lo anterior, podrán expresarse los valores en miles o en millones de pesetas cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, en este caso deberá indicarse esta circunstancia en las cuentas anuales; en todo caso, deberán redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

3. Estructura de las cuentas anuales.

Las cuentas anuales de las sociedades anónimas, incluidas las laborales, de las sociedades de responsabilidad limitada y de las sociedades en comandita por acciones deberán adaptarse al modelo normal.

4. Cuentas anuales abreviadas.

1. Las sociedades señaladas en la norma 3. podrán utilizar los modelos de cuentas anuales abreviados en los siguientes casos:

a) Balance y memoria abreviados: las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio, concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:

• - Que el total de las partidas del activo no supere 230 millones de pesetas. A estos efectos se entenderá por total activo el total que figura en el modelo de balance.
• - Que el importe neto de su cifra anual de negocios sea inferior a 480 millones de pesetas.
• - Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

b) Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada: las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio, concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:

• - Que el total de las partidas del activo no supere 920 millones de pesetas. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo de balance.
• - Que el importe neto de su cifra anual de negocios sea inferior a 1.920 millones de pesetas.
• - Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250. Cuando una sociedad, en la fecha de cierre del ejercicio, pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos en cuanto a lo se¤alado en este apartado si se repite durante dos ejercicios consecutivos.

2. Las empresas con otra forma societaria no mencionadas en la norma anterior así como los empresarios individuales estarán obligados a formular, como mínimo, las cuentas anuales abreviadas.

3. Lo establecido en las normas siguientes para los modelos normales deberá adecuarse a las características propias de los modelos abreviados.

5. Balance.

El balance, que comprende, con la debida separación, los bienes y derechos que constituyen el activo de la empresa y las obligaciones y los fondos propios que forman el pasivo de la misma deberá formularse teniendo en cuenta que:

a) En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura del balance bien por realizarse un cambio de imputación, se deberá proceder a adaptar los importes del ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio corriente.

b) No podrán modificarse los criterios de contabilización de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán y justificarán en la memoria.

c) No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente.

d) No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán en la memoria.

e) Podrán a¤adirse nuevas partidas a las previstas en los modelos, normal y abreviado, siempre que su contenido no esté previsto en las existentes.

f) Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal como en el abreviado.

g) Podrán agruparse las partidas precedidas de números árabes, si sólo representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad.

h) Los créditos y deudas con empresas del grupo o asociadas, cualquiera que sea su naturaleza, figurarán en las partidas del activo o pasivo correspondientes, con separación de las que no correspondan a empresas del grupo o asociadas, respectivamente. A estos efectos, en las partidas correspondientes a empresas asociadas también se incluirán las relaciones con empresas multigrupo.

i) La clasificación entre corto y largo plazo se realizará teniendo en cuenta el plazo previsto para el vencimiento, enajenación o cancelación. Se considerará largo plazo cuando sea superior a un a¤o contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio.

j) El importe global de los derechos sobre los bienes afectos a operaciones de arrendamiento financiero que deban lucir en el activo figurará en rúbrica independiente. A estos efectos se creará una partida en el epígrafe B.II del activo del balance, con la denominación "Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero". Las deudas correspondientes a tales operaciones figurarán en rúbrica independiente. A estos efectos se crearán las partidas "Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo" y "Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo" en los epígrafes D.II y E.II, respectivamente, del pasivo del balance.

k) Las inversiones financieras con vencimiento no superior a un a¤o figurarán en el epígrafe D.IV del activo, "Inversiones financieras temporales".

l) Los desembolsos pendientes sobre acciones que constituyan inversiones financieras permanentes, que no estén exigidos pero que conforme al artículo 42 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas sean exigibles a corto plazo figurarán en la partida E.V.3 del pasivo del balance.

m) La financiación ajena con vencimiento no superior a un a¤o figurará en la agrupación E del pasivo, "Acreedores a corto plazo".

n) Cuando existan provisiones para riesgos y gastos con vencimiento no superior a un a¤o se creará la agrupación F del pasivo, con la denominación de "Provisiones para riesgos y gastos a corto plazo".

o) Cuando se posean acciones propias, pendientes de amortización, adquiridas en ejecución de un acuerdo de reducción de capital adoptado por la Junta General se creará el epígrafe A.VIII del pasivo, con la denominación de "Acciones propias para reducción de capital". Este epígrafe, que siempre tendrá signo negativo, minorará el importe de los fondos propios.

p) Para las cuentas deudoras por operaciones de tráfico con vencimiento superior a un a¤o se creará el epígrafe B.VI del activo, con la denominación de "Deudores por operaciones de tráfico a largo plazo"; realizándose el desglose necesario.

q) Para las cuentas acreedoras por operaciones de tráfico con vencimiento superior a un a¤o se creará el epígrafe D.VI del pasivo, con la denominación de "Acreedores por operaciones de tráfico a largo plazo"; realizándose el desglose necesario.

6. Cuenta de pérdidas y ganancias.

La cuenta de pérdidas y ganancias, que comprende, con la debida separación, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencia, el resultado del mismo, se formulará teniendo en cuenta que:

a) En cada partida deberán figurar además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias, bien por realizarse un cambio de imputación, se deberá proceder a adaptar los importes del ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio corriente.

b) No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente.

c) No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán en la memoria.

d) Podrán a¤adirse nuevas partidas a las previstas en los modelos, normal y abreviado, siempre que su contenido no esté previsto en las existentes.

e) Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal como en el abreviado.

f) Podrán agruparse las partidas precedidas de números árabes, si sólo representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si favorecen la claridad.

g) En las partidas correspondientes a empresas asociadas también se incluirán las relaciones con empresas multigrupo.

h) Los gastos financieros de deudas a largo plazo con vencimiento a corto figurarán en el Debe, en la agrupación 7. "Gastos financieros y gastos asimilados".

7. Memoria.

La memoria completa, amplía y comenta la información contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias; se formulará teniendo en cuenta que:

a) El modelo de la memoria recoge la información mínima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la información que se solicita no sea significativa no se cumplimentarán los apartados correspondientes.

b) Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para facilitar la comprensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

c) Lo establecido en la memoria en relación con las empresas asociadas deberá entenderse también referido a las empresas multigrupo.

d) Lo establecido en el apartado 4 de la memoria se deberá adaptar para su presentación, en todo caso, de modo sintético y conforme a la exigencia de claridad.

8. Cuadro de financiación.

El cuadro de financiación, que recoge los recursos obtenidos en el ejercicio y sus diferentes orígenes, así como la aplicación o el empleo de los mismos en inmovilizado o en circulante, formará parte de la memoria. Se formulará teniendo en cuenta que:

a) En cada partida deberán figurar además de las cifras del ejercicio que se cierra las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. Cuando unas y otras no sean comparables, se procederá a adaptar los importes del ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio corriente. No obstante, cuando en el ejercicio anterior se haya formulado memoria abreviada podrán omitirse las cifras del ejercicio precedente.

b) Las rúbricas incluidas en el cuadro de financiación deberán adaptarse en función de la importancia que para la entidad hayan tenido las distintas operaciones, realizando agrupaciones de los distintos conceptos cuando resulten de escasa importancia e incorporando aquellos no incluidos que puedan ser significativos para apreciar e interpretar los cambios acaecidos en la situación financiera.

c) El cuadro de financiación deberá mostrar separadamente los distintos orígenes y aplicaciones permanentes de recursos en función de las operaciones que los han producido y con independencia de si dichas operaciones han afectado o no formalmente, al capital circulante, incluidas, entre otras, las ampliaciones de capital realizadas mediante conversión de deudas a largo plazo, que deberán figurar simultáneamente como aplicación y como origen de fondos. Asimismo deberá mostrar resumidamente los aumentos y disminuciones que se han producido en el ejercicio en dicho capital circulante.

d) Los resultados del ejercicio serán objeto de corrección para eliminar los beneficios o pérdidas que sean consecuencia de correcciones valorativas de activos inmovilizados o pasivos a largo plazo, los gastos e ingresos que no hayan supuesto variación del capital circulante y los resultados obtenidos en la enajenación de elementos del inmovilizado. Las partidas que dan lugar a la corrección del resultado son, entre otras, las siguientes:

- Aumento del beneficio o disminución de la pérdida:

• 1. Dotaciones a las amortizaciones y provisiones de inmovilizado.
• 2. Dotación a la provisión para riesgos y gastos.
• 3. Gastos derivados de intereses diferidos.
• 4. Amortización de gastos de formalización de deudas.
• 5. Diferencias de cambio negativas.
• 6. Pérdidas en la enajenación de inmovilizado.
• 7. Impuesto sobre sociedades diferido en el ejercicio y los ajustes pertinentes.

- Disminución del beneficio o aumento de la pérdida:

• 1. Excesos de provisiones de inmovilizado.
• 2. Excesos de provisiones para riesgos y gastos.
• 3. Ingresos derivados de intereses diferidos.
• 4. Diferencias de cambio positivas.
• 5. Beneficios en la enajenación de inmovilizado.
• 6. Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio.
• 7. Impuesto sobre sociedades anticipado en el ejercicio y crédito impositivo generado en el ejercicio por compensación de pérdidas y los ajustes pertinentes.

Cuando el resultado del ejercicio corregido fuese positivo (beneficio) se mostrará en recursos bajo la denominación "Recursos procedentes de las operaciones". Por el contrario, si dicho resultado del ejercicio corregido fuese negativo (pérdida), se mostrará en aplicaciones con la denominación "Recursos aplicados en las operaciones". Como nota al cuadro de financiación, se deberá incluir un resumen de las correcciones al resultado, conciliando el resultado contable del ejercicio con los recursos procedentes de las operaciones que se muestran en el mencionado cuadro.

e) Los recursos obtenidos en la enajenación o cancelación anticipada de inmovilizado material, inmaterial o financiero se obtendrá sumando o restando, respectivamente, al valor neto contable del correspondiente inmovilizado, el beneficio o pérdida obtenido en la operación.

f) Las revalorizaciones de inmovilizado realizadas en el ejercicio al amparo de una ley, no serán consideradas ni como orígenes ni como aplicaciones de recursos, sin perjuicio de que las revalorizaciones que hayan afectado a elementos de inmovilizado enajenados en el ejercicio, sean consideradas como mayor valor contable a efectos de determinar los recursos obtenidos en el ejercicio como consecuencia de dicha enajenación.

g) Los distintos orígenes y aplicaciones de recursos por operaciones formalizadas en el ejercicio se mostraron en el cuadro de financiación por su importe efectivo, esto es, deducidos los gastos e ingresos por intereses diferidos, y cualquier otro gasto o ingreso a distribuir en varios ejercicios que no haya supuesto variación del capital circulante.

h) Las diferencias de cambio de valores de renta fija, deudas y créditos a largo plazo acaecidas durante el ejercicio, no se mostrarán como origen o aplicación de fondos, debiéndose proceder, por tanto, a la correspondiente corrección del resultado o a su compensación con ingresos a distribuir en varios ejercicios.

i) La aplicación de recursos en inversiones financieras permanentes, que sea consecuencia de la renegociación o traspaso de inversiones financieras temporales, se mostrará separadamente bajo la denominación "Renegociación de inversiones financieras temporales" cuando la importancia de su volumen así lo aconseje. Esta regla resultará también de aplicación a los recursos obtenidos por renegociación de deudas a corto plazo, debiendo figurar separadamente, en su caso, con la denominación "Renegociación de deudas a corto plazo".

j) Los recursos aplicados por traspaso a corto plazo de deudas a largo plazo se mostrarán por el valor de reembolso de la deuda.

k) Los recursos aplicados por cancelación anticipada de deudas a largo plazo se mostrarán por el importe efectivo de la cancelación.

l) Los recursos procedentes de aportaciones de accionistas lucirán en el cuadro de financiación, como origen de fondos, en el ejercicio en que se realice la aportación efectiva o en el que se haya acordado el desembolso.

m) Cuando se produzcan operaciones comerciales a largo plazo, los débitos y créditos constituyen, respectivamente, orígenes o aplicaciones permanentes de recursos y deberán figurar separadamente en el cuadro de financiación, según el siguiente detalle:

- Recursos aplicados en operaciones de tráfico:

• Créditos comerciales a largo plazo.
• Traspaso a corto plazo de deudas comerciales.

- Recursos obtenidos por operaciones de tráfico:

• Deudas comerciales a largo plazo.
• Traspaso a corto plazo de créditos comerciales.

9. Cifra anual de negocios.

El importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios, correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas y el del impuesto sobre el valor a¤adido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas.

10. Número medio de trabajadores.

Para la determinación del número medio de trabajadores se considerarán todas aquellas personas que tengan o hayan tenido alguna relación laboral con la empresa durante el ejercicio, promediados según el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios.

11. Operaciones intersocietarias.

A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de dominio, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42.1 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén dominadas, directa o indirectamente, por una misma entidad o persona física. Se entenderá que una empresa es asociada cuando sin que se trate de una empresa del grupo, en el sentido se¤alado anteriormente, alguna o algunas de las empresas que lo forman, incluida la entidad o persona física dominante, ejerza sobre tal empresa una influencia notable. En las partidas correspondientes a empresas asociadas también se incluirán las relaciones con empresas multigrupo; se entenderá, por empresa multigrupo aquella que esté gestionada conjuntamente por una empresa del grupo o la entidad o persona física dominante, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas.

12. Estados financieros intermedios.

Los estados financieros intermedios se presentarán con la forma y los criterios establecidos para las cuentas anuales; a estos efectos se formularán sin que tengan reflejo alguno en contabilidad, por lo cual, en su caso, se anularán las anotaciones contables eventualmente efectuadas para la realización de dichos estados financieros.

II. MODELOS DE CUENTAS ANUALES

1. Actividad de la empresa. En este apartado se describirá el objeto social de la empresa y la actividad o actividades a que se dedique.

2. Bases de presentación de las cuentas anuales.

a) Imagen fiel:

• - Razones excepcionales por las que, para mostrar la imagen fiel, no se han aplicado disposiciones legales en materia contable e influencia de tal proceder sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
• - Informaciones complementarias que resulte necesario incluir cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel.

b) Principios contables:

• - Razones excepcionales que justifican la falta de aplicación de un principio contable obligatorio, indicando la incidencia en el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
• - Otros principios contables no obligatorios aplicados.

c) Comparación de la información:

• - Razones excepcionales que justifican la modificación de la estructura del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio anterior.
• - Explicación de las causas que impiden la comparación de las cuentas anuales del ejercicio con las del precedente.
• - Explicación de la adaptación de los importes del ejercicio precedente para facilitar la comparación y, en caso contrario, la imposibilidad de realizar esta adaptación.

d) Agrupación de partidas. Desglose de las partidas precedidas de números árabes que han sido objeto de agrupación en el balance o en la cuenta de pérdidas y ganancias. No será necesario presentar la información anterior si dicha desagregación figura en otros apartados de la memoria. ____e) Elementos recogidos en varias partidas. Identificación de los elementos patrimoniales, con su importe, que estén registrados en dos o más partidas del balance, con indicación de éstas y del importe incluido en cada una de ellas.

3. Distribución de resultados. - Información sobre la propuesta de distribución de beneficios, de acuerdo con el siguiente esquema: Base de reparto Importe -------------------------------------------- Pérdidas y ganancias .............. Remanente ......................... Reservas voluntarias .............. Reservas .......................... --------- Total ...................... Distribución -------------------------------------------- A reserva legaal .................. A reservas especiales ............. A reservas voluntaias ............. A ................................. A dividendos ...................... A compesación de pérdidas de ejecicios anteriores ............ --------- Total ...................... - En el caso de distribución de dividendos a cuenta en el ejercicio, se deberá indicar el importe de los mismos e incorporar el estado contable provisional formulado preceptivamente para poner de manifiesto la existencia de liquidez suficiente. Dicho estado contable deberá abarcar un período de un a¤o desde que se acuerde la distribución del dividendo a cuenta. ____- Limitaciones para la distribución de dividendos.

4. Normas de valoración. Se indicarán los criterios contables aplicados en relación con las siguientes partidas: a) Gastos de establecimiento; indicando los criterios utilizados de capitalización, amortización y, en su caso, saneamiento. b) Inmovilizado inmaterial; indicando los criterios utilizados de capitalización, amortización, provisiones y, en su caso, saneamiento. Justificación, en su caso, de la amortización del fondo de comercio en un período superior a cinco a¤os. Además se precisarán los criterios de contabilización de contratos de arrendamiento financiero. ____c) Inmovilizado material; indicando los criterios sobre: ____- Amortización y dotación de provisiones. ____- Capitalización de intereses y diferencias de cambio. - Contabilización de costes de ampliación, modernización y mejoras. - Determinación del coste de los trabajos efectuados por la empresa para su inmovilizado. - Las partidas del inmovilizado material que figuran en el activo por una cantidad fija. ____- Actualizaciones de valor practicadas al amparo de una ley. d) Valores negociables y otras inversiones financieras análogas, distinguiendo a corto y a largo plazo; indicando los criterios de valoración y, en particular, precisando los seguidos sobre correcciones valorativas. e) Créditos no comerciales, distinguiendo a corto y a largo plazo; indicando los criterios de valoración y, en particular, precisando los seguidos en las correcciones valorativas y, en su caso, el devengo de intereses. f) Existencias; indicando los criterios de valoración y, en particular, precisando los seguidos sobre correcciones valorativas. Además se precisarán los criterios de valoración de las partidas que figuran en el activo por una cantidad fija. ____g) Acciones propias en poder de la sociedad. ____h) Subvenciones; indicando el criterio de imputación a resultados. i) Provisiones para pensiones y obligaciones similares; indicando el criterio de contabilización y realizando una descripción general del método de estimación y cálculo de cada uno de los riesgos cubiertos. j) Otras provisiones del grupo 1; indicando el criterio de contabilización y realizando una descripción general del método de estimación y cálculo de los riesgos o gastos incluidos en dichas provisiones. k) Deudas, distinguiendo a corto y a largo plazo; indicando los criterios de valoración, así como los de imputación a resultados de los gastos por intereses o primas diferidas. l) Impuesto sobre beneficios; indicando los criterios utilizados para su contabilización. ____m) Transacciones en moneda extranjera; indicando lo siguiente: ____- Criterios de valoración de saldos en moneda extranjera. - Procedimiento empleado para calcular el tipo de cambio en pesetas de elementos patrimoniales que en la actualidad o en su origen hubieren sido expresados en moneda extranjera. ____- Criterios de contabilización de las diferencias de cambio. ____n) Ingresos y gastos.

5. Gastos de establecimiento. Análisis del movimiento de este epígrafe del balance durante el último ejercicio; indicando lo siguiente: ____- Saldo inicial. ____- Adiciones. ____- Amortización. ____- Saneamiento. ____- Saldo final. Si hubiera alguna partida significativa, por su naturaleza o por su importe, se facilitará la pertinente información adicional.

6. Inmovilizado inmaterial. Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en este epígrafe y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y provisiones; indicándose lo siguiente: ____- Saldo inicial. ____- Entradas o dotaciones. ____- Aumentos por transferencias o traspaso de otra cuenta. ____- Salidas, bajas o reducciones. ____- Disminuciones por transferencias o traspaso a otra cuenta. ____- Saldo final. A estos efectos se distinguirá entre las concesiones, patentes, licencias, marcas y similares adquiridas a título oneroso y las creadas por la propia empresa. Se informará sobre los bienes utilizados en régimen de arrendamiento financiero, precisando de acuerdo con las condiciones del contrato: coste del bien en origen, distinguiendo el valor de la opción de compra, duración del contrato, a¤os transcurridos, cuotas satisfechas en a¤os anteriores y en el ejercicio, cuotas pendientes y valor de la opción de compra. Se detallarán los elementos significativos que puedan existir en esta rúbrica y se facilitará información adicional sobre su uso, fecha de caducidad y período de amortización.

7. Inmovilizado material. 7.1. Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en este epígrafe y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y provisiones; indicando lo siguiente: ____- Saldo inicial. ____- Entradas o dotaciones. ____- Aumentos por transferencias o traspaso de otra cuenta. ____- Salidas, bajas o reducciones. ____- Disminuciones por transferencias o traspaso a otra cuenta. ____- Saldo final. ____Cuando se efectúan actualizaciones, deberá indicarse: ____- Ley que lo autoriza. - Importe de la revalorización para cada partida, así como del aumento de la amortización acumulada. - Efecto de la actualización sobre la dotación a la amortización y, por tanto, sobre el resultado del próximo ejercicio. ____7.2. Información sobre: - Importe de las revalorizaciones netas acumuladas, al cierre del ejercicio, realizadas al amparo de una ley y el efecto de dichas revalorizaciones sobre la dotación a la amortización y a las provisiones en el ejercicio. ____- Coeficientes de amortización utilizados por grupos de elementos. - Características de las inversiones en inmovilizado material adquiridas a empresas del grupo y asociadas, con indicación de su valor contable y de la correspondiente amortización acumulada. - Características de las inversiones en inmovilizado material situadas fuera del territorio espa¤ol, con indicación de su valor contable y de la correspondiente amortización acumulada. - Importe de los intereses y diferencias de cambio capitalizados en el ejercicio. - Características del inmovilizado no afecto directamente a la explotación, indicando su valor contable y la correspondiente amortización acumulada. - Importe y características de los bienes totalmente amortizados, obsoletos técnicamente o no utilizados. ____- Bienes afectos a garantías y reversión. - Subvenciones y donaciones recibidas relacionadas con el inmovilizado material. - Compromisos firmes de compra y fuentes previsibles de financiación, así como los compromisos firmes de venta. - Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a bienes del inmovilizado material tal como: arrendamientos, seguros, litigios, embargos y situaciones análogas.

8. Inversiones financieras. 8.1. Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en los epígrafes de "Inmovilizaciones financieras" e "Inversiones financieras temporales" y de sus correspondientes provisiones, indicando, tanto para el largo como para el corto plazo, lo siguiente: ____- Saldo inicial. ____- Entradas o dotaciones. ____- Aumentos por transferencias o traspaso de otra cuenta. ____- Salidas o reducciones. ____- Disminuciones por transferencias o traspaso a otra cuenta. ____- Saldo final. A estos efectos se desglosará cada partida atendiendo a la naturaleza de la inversión, distinguiendo, en su caso, entre participaciones en capital, valores de renta fija, créditos y créditos por intereses. ____8.2. Información sobre empresas del grupo y asociadas, detallando: - Denominación y domicilio de las empresas del grupo, especificando para cada una de ellas: ____- Actividades que ejercen. - Fracción de capital que se posee directa e indirectamente, distinguiendo entre ambas. - Importe del capital, reservas y resultado del último ejercicio, desglosando los extraordinarios. ____- Valor según libros de la participación en capital. ____- Dividendos recibidos en el ejercicio. - Indicación de si las acciones cotizan o no en Bolsa y, en su caso, cotización media del último trimestre del ejercicio y cotización al cierre del ejercicio. Sólo podrá omitirse la información requerida en este punto cuando por su naturaleza pueda acarrear graves perjuicios a las empresas a que se refiera; en ese caso deberá justificarse la omisión. - La misma información que la del punto anterior respecto de las empresas asociadas. - Notificaciones efectuadas, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 86 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, a las sociedades participadas, directa o indirectamente, en más de un 10%. ____8.3. Otra información sobre: - Importe de los valores de renta fija y otras inversiones financieras análogas, así como de los créditos, que venzan en cada uno de los cinco a¤os siguientes al cierre del ejercicio y del resto hasta su último vencimiento; distinguiendo por deudores (empresas del grupo, asociadas y otros). Estas indicaciones figurarán separadamente para cada una de las partidas relativas a inversiones financieras, conforme al modelo de balance. ____- Importe de los intereses devengados y no cobrados. - Valores negociables, otras inversiones financieras análogas y créditos entregados o afectos a garantías. - Desglose de los valores negociables y otras inversiones financieras análogas, así como de los créditos, según los tipos de moneda en que estén instrumentados y, en su caso, cobertura de diferencias de cambio existente, distinguiendo los emitidos por empresas del grupo, asociadas y otros. - Tasa media de rentabilidad de los valores de renta fija y otras inversiones financieras análogas, por grupos homogéneos y, en todo caso, distinguiendo los emitidos por empresas del grupo, asociadas y otros. - Compromisos firmes de compra de valores negociables y otras inversiones financieras análogas y fuentes previsibles de financiación, así como los compromisos firmes de venta. - Características e importe de cualesquiera garantías recibidas en relación con los créditos otorgados por la empresa (afianzamientos, avales, prendas, reservas de dominio, pactos de recompra, etc.). - Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a los valores negociables, otras inversiones financieras análogas y créditos, tal como: litigios, embargos, etc.

9. Existencias. ____Información sobre: - Compromisos firmes de compra y venta, así como información sobre contratos de futuro relativos a existencias. - Limitaciones en la disponibilidad de las existencias por garantías, pignoraciones, fianzas y otras razones análogas, indicando las partidas a que afectan y su proyección temporal. - Importe de las existencias que figuran en el activo por una cantidad fija. - Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a la titularidad, disponibilidad o valoración de las existencias, tal como: litigios, seguros, embargos, etc.

10. Fondos propios. 10.1. Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en esta agrupación; indicando los orígenes de los aumentos y las causas de las disminuciones, así como los saldos iniciales y finales. También se incluirá el movimiento de los epígrafes de acciones propias. ____10.2. Información sobre: - Número de acciones y valor nominal de cada una de ellas, distinguiendo por clases de acciones, así como los derechos otorgados a las mismas y las restricciones que puedan tener. También, en su caso, se indicará para cada clase de acciones los desembolsos pendientes, así como la fecha de exigibilidad. - Ampliación de capital en curso indicando el número de acciones a suscribir, su valor nominal, la prima de emisión, el desembolso inicial, los derechos que incorporarán y restricciones que tendrán; así como la existencia o no de derechos preferentes de suscripción a favor de accionistas u obligacionistas; y el plazo concedido para la suscripción. - Importe del capital autorizado por la junta de accionistas para que los administradores lo pongan en circulación, indicando el período al que se extiende la autorización. - Derechos incorporados a las partes de fundador, bonos de disfrute, obligaciones convertibles y pasivos financieros similares, con indicación de su número y de la extensión de los derechos que confieren. - Circunstancias específicas que restringen la disponibilidad de las reservas. - Número, valor nominal y precio medio de adquisición de las acciones propias en poder de la sociedad o de un tercero que obre por cuenta de ésta, especificando su destino final previsto e importe de la reserva por adquisición de acciones propias. También se informará sobre el número, valor nominal e importe de la reserva correspondiente a las acciones propias aceptadas en garantía. - La parte de capital que, en su caso, es poseído por otra empresa, directamente o por medio de sus filiales, cuando sea igual o superior al 10%. ____- Acciones de la sociedad admitidas a cotización.

11. Subvenciones. - Información sobre el importe y características de las subvenciones recibidas que aparecen en las partidas correspondientes del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias. - Información sobre el cumplimiento e incumplimiento de las condiciones asociadas a las subvenciones.

12. Provisiones para pensiones y obligaciones similares. 12.1. Análisis del movimiento de esta partida del balance durante el ejercicio, distinguiendo las provisiones correspondientes al personal activo y al pasivo; indicando: ____- Saldo inicial. - Dotaciones, distinguiendo por su origen (gastos financieros, gastos de personal...). ____- Aplicaciones. ____- Saldo final. ____12.2. Información sobre: ____- Riesgos cubiertos. ____- Tipo de capitalización utilizado.

13. Otras provisiones del grupo 1. 13.1. Análisis del movimiento de cada partida del balance durante el ejercicio; indicando: ____- Saldo inicial. ____- Dotaciones. ____- Aplicaciones. ____- Saldo final. ____13.2. Información sobre riesgos y gastos cubiertos.

14. Deudas no comerciales. 14.1. Desglose de la partida D.IV.2 del pasivo del balance, "Otras deudas", distinguiendo entre deudas transformables en subvenciones, proveedores de inmovilizado y otras. Desglose de las partidas E.III.1 y E.III.2 del pasivo del balance, "Deudas con empresas del grupo" y "Deudas con empresas asociadas", distinguiendo entre préstamos y otras deudas y deudas por intereses. ____14.2. Información, distinguiendo entre corto y largo plazo, sobre: - Importe de las deudas que venzan en cada uno de los cinco a¤os siguientes al cierre del ejercicio y hasta su cancelación, distinguiendo por empresas del grupo, asociadas y otros. Estas indicaciones figurarán separadamente para cada una de las partidas relativas a deudas, conforme al modelo de balance. ____- Importe de las deudas con garantía real. - Desglose de las deudas en moneda extranjera según los tipos de moneda en que estén contratadas y, en su caso, cobertura de diferencias de cambio existente, distinguiendo por empresas del grupo, asociadas y otros. - Tipo de interés medio de las deudas no comerciales a largo plazo. - Importe disponible en las líneas de descuento, así como las pólizas de crédito concedidas a la empresa con sus límites respectivos, precisando la parte dispuesta. ____- Importe de los gastos financieros devengados y no pagados. - Detalle de obligaciones y bonos en circulación al cierre del ejercicio, con indicación de las características principales de cada uno (interés, vencimientos, garantías, condiciones de convertibilidad, etc.)

15. Situación fiscal. - Explicación de la diferencia que exista entre el resultado contable del ejercicio y el resultado fiscal. CONCILIACION DEL RESULTADO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ____Resultado contable del ejercicio... Aumentos Disminuc. ----------------------------------------------------------------- Impuesto sobre sociedades ..... ......... ......... ........ Diferencias permanentes ....... ......... ......... ........ Diferencias temporales: - con origen en el ejercio .. ......... ......... ........ - con origen en ejercicio anterior ................. ......... ......... ........ Compesación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores ................... ........ ......... ........ Base imponible (Res. fiscal) .. ........ ......... ........ ____- Además, deberá indicarse la siguiente información: - La diferencia entre la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores y la carga fiscal ya pagada o que se habrá de pagar por esos ejercicios, en la medida en que esa diferencia tenga un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura. Se deberá desglosar esta diferencia, distinguiendo entre impuesto anticipado e impuesto diferido. - Las diferencias que se produzcan entre la valoración contable y la que correspondería por correcciones de valor excepcionales de los elementos del activo inmovilizado y del activo circulante que sean debidas solamente a la aplicación de la legislación fiscal, debidamente justificadas. - Bases imponibles negativas pendientes de compensar fiscalmente, indicando el plazo y las condiciones para poderlo hacer. - Naturaleza e importe de los incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio, tales como deducciones y desgravaciones a la inversión, por creación de empleo, etc., así como los pendientes de deducir. ____- Compromisos adquiridos en relación con incentivos fiscales. - Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo en relación con la situación fiscal.

16. Garantías comprometidas con terceros y otros pasivos contingentes. - Importe global de las garantías comprometidas con terceros, así como el importe de los incluidos en el pasivo del balance. Esta información se desglosará por clases de garantías y distinguiendo las relacionadas con empresas del grupo, asociadas y otras. - Naturaleza de las contingencias, sistema de evaluación de la estimación y factores de los que depende, con indicación de los eventuales efectos en el patrimonio y en los resultados; en su caso, se indicarán las razones que impiden esta evaluación así como los riesgos máximos y mínimos existentes.

17. Ingresos y gastos. 17.1. Desglose de las partidas 2.a) y 2.b) del debe de la cuenta de pérdidas y ganancias, "Consumo de mercaderías" y "Consumo de materias primas y otras materias consumibles", distinguiendo entre compras y variación de existencias. Desglose de la partida 3.b) del debe de la cuenta de pérdidas y ganancias, "Cargas sociales", distinguiendo entre aportaciones y dotaciones para pensiones y otras cargas sociales. Desglose de la partida 5.b) del debe de la cuenta de pérdidas y ganancias, "Variación de provisiones y pérdidas de créditos incobrables", distinguiendo entre fallidos y la variación de la provisión para insolvencias. En el caso de que la empresa formule la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada deberá incluir en este apartado los desgloses antes indicados en relación con las partidas 1, "Consumos de explotación"; 2.b), "Cargas sociales", y 4, "Variación de las provisiones de tráfico y pérdidas de créditos incobrables" del modelo abreviado de dicha cuenta. ____17.2. Información sobre: - Transacciones efectuadas con empresas del grupo y asociadas detallando las siguientes: ____- Compras efectuadas, devoluciones de compras y "rappels". ____- Ventas realizadas, devoluciones de ventas y "rappels". ____- Servicios recibidos y prestados. ____- Intereses abonados y cargados. ____- Dividendos y otros beneficios distribuidos. - Transacciones efectuadas en moneda extranjera, con indicación separada de compras, ventas y servicios recibidos y prestados. - La distribución del importe neto de la cifra de negocios correspondiente a las actividades ordinarias de la empresa, por categorías de actividades así como por mercados geográficos. Deberá justificarse la omisión de la información requerida en este punto, cuando por su naturaleza pueda acarrear graves perjuicios a la empresa. - Número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio, distribuido por categorías. - Gastos e ingresos extraordinarios, incluidos los ingresos y gastos correspondientes a ejercicios precedentes. - Gastos e ingresos que, habiendo sido contabilizados durante el ejercicio, correspondan a otro posterior. - Gastos e ingresos imputados al ejercicio que hayan de ser satisfechos en otro posterior.

18. Otra información. ____Información sobre: - Importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa. Esta información se dará de forma global por conceptos retributivos. - Se deberá desglosar el importe de los anticipos y créditos concedidos al conjunto de miembros del órgano de administración, indicando el tipo de interés, características esenciales e importes devueltos, así como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía. - Importe de las obligaciones contraídas en materia de pensiones y de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración. Esta información se dará de forma global y con separación de las prestaciones de que se trate. - Operaciones en las que exista algún tipo de garantía, indicando los activos afectos a las mismas incluso cuando se trate de disponibilidades líquidas, se¤alando en este caso las limitaciones de disponibilidad existentes.

19. Acontecimientos posteriores al cierre. - Información complementaria sobre hechos acaecidos con posterioridad al cierre que no afecten a las cuentas anuales a dicha fecha, pero cuyo conocimiento sea útil para el usuario de los estados financieros. - Información complementaria sobre hechos acaecidos con posterioridad al cierre de las cuentas anuales que afecten a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

20. Cuadro de financiación. En él se describirán los recursos financieros obtenidos en el ejercicio, así como su aplicación o empleo y el efecto que han producido tales operaciones sobre el capital circulante. A estos efectos deberá cumplimentarse el modelo que se adjunta.

MEMORIA ABREVIADA CONTENIDO ____1. Actividad de la empresa. En este apartado se describirá el objeto social de la empresa, cuando se trate de sociedades, y la actividad o actividades a que se dedique. ____2. Bases de presentación de las cuentas anuales. ____a) Imagen fiel: - Razones excepcionales por las que, para mostrar la imagen fiel, no se han aplicado disposiciones legales en materia contable e influencia de tal proceder sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. - Informaciones complementarias que resulte necesario incluir cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel. ____b) Principios contables: - Razones excepcionales que justifican la falta de aplicación de un principio contable obligatorio, indicando la incidencia en el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. ____- Otros principios contables no obligatorios aplicados. ____c) Comparación de la información: - Razones excepcionales que justifican la modificación de la estructura del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio anterior. - Explicación de las causas que impiden la comparación de las cuentas anuales del ejercicio con las del precedente. - Explicación de la adaptación de los importes del ejercicio precedente para facilitar la comparación y, en caso contrario, la imposibilidad de realizar esta adaptación. ____d) Elementos recogidos en varias partidas. Identificación de los elementos patrimoniales, con su importe, que estén registrados en dos o más partidas del balance, con indicación de éstas y del importe incluido en cada una de ellas. ____3. Distribución de resultados. - Información sobre la propuesta de distribución de beneficios, de acuerdo con el siguiente esquema: Base de reparto Importe -------------------------------------------- Reservas voluntarias .............. Reservas .......................... --------- Total ...................... Distribución -------------------------------------------- A reserva legaal .................. A reservas especiales ............. A reservas voluntaias ............. A ................................. A dividendos ...................... A compesación de pérdidas de ejecicios anteriores ............ --------- Total ...................... - En el caso de distribución de dividendos a cuenta en el ejercicio, se deberá indicar el importe de los mismos e incorporar el estado contable provisional formulado preceptivamente para poner de manifiesto la existencia de liquidez suficiente. Dicho estado contable deberá abarcar un período de un a¤o desde que se acuerde la distribución del dividendo a cuenta. ____- Limitaciones para la distribución de dividendos.

4. Normas de valoración. Se indicarán los criterios contables aplicados en relación con las siguientes partidas: a) Gastos de establecimiento; indicando los criterios utilizados de capitalización, amortización y, en su caso, saneamiento. b) Inmovilizado inmaterial; indicando los criterios utilizados de capitalización, amortización, provisiones y, en su caso, saneamiento. Justificación, en su caso, de la amortización del fondo de comercio en un período superior a cinco a¤os. Además se precisarán los criterios de contabilización de contratos de arrendamiento financiero. ____c) Inmovilizado material; indicando los criterios sobre: ____- Amortización y dotación de provisiones. ____- Capitalización de intereses y diferencias de cambio. - Contabilización de costes de ampliación, modernización y mejoras. - Determinación del coste de los trabajos efectuados por la empresa para su inmovilizado. - Las partidas del inmovilizado material que figuran en el activo por una cantidad fija. ____- Actualizaciones de valor practicadas al amparo de una ley. d) Valores negociables y otras inversiones financieras análogas, distinguiendo a corto y a largo plazo; indicando los criterios de valoración y, en particular, precisando los seguidos sobre correcciones valorativas. e) Créditos no comerciales, distinguiendo a corto y a largo plazo; indicando los criterios de valoración y, en particular, precisando los seguidos en las correcciones valorativas y, en su caso, el devengo de intereses. f) Existencias; indicando los criterios de valoración y, en particular, precisando los seguidos sobre correcciones valorativas. Además se precisarán los criterios de valoración de las partidas que figuran en el activo por una cantidad fija. ____g) Acciones propias en poder de la sociedad. ____h) Subvenciones; indicando el criterio de imputación a resultados. i) Provisiones para pensiones y obligaciones similares; indicando el criterio de contabilización y realizando una descripción general del método de estimación y cálculo de cada uno de los riesgos cubiertos. j) Otras provisiones del grupo 1; indicando el criterio de contabilización y realizando una descripción general del método de estimación y cálculo de los riesgos o gastos incluidos en dichas provisiones. k) Deudas, distinguiendo a corto y a largo plazo; indicando los criterios de valoración, así como los de imputación a resultados de los gastos por intereses o primas diferidas. l) Impuesto sobre beneficios; indicando los criterios utilizados para su contabilización. ____m) Transacciones en moneda extranjera; indicando lo siguiente: ____- Criterios de valoración de saldos en moneda extranjera. - Procedimiento empleado para calcular el tipo de cambio en pesetas de elementos patrimoniales que en la actualidad o en su origen hubieren sido expresados en moneda extranjera. ____- Criterios de contabilización de las diferencias de cambio. ____n) Ingresos y gastos. ____5. Activo inmovilizado. Análisis del movimiento durante el ejercicio de las partidas del activo inmovilizado, según balance abreviado, y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y provisiones, indicando: ____- Saldo inicial. ____- Entradas. ____- Salidas. ____- Saldo final. ____6. Capital social. Cuando existan varias clases de acciones se indicará el número y valor nominal de las pertenecientes a cada una de ellas. ____7. Deudas. El importe global de las deudas de la empresa cuya duración residual sea superior a cinco a¤os, así como el de todas las deudas que tengan garantía real, con indicación de su forma y naturaleza.

8. Empresas del grupo y asociadas. La denominación y domicilio de las empresas en las que la empresa posea, directa o indirectamente, como mínimo el tres por ciento del capital para aquellas sociedades que coticen en Bolsa y el veinte por ciento para el resto, con indicación de la fracción de capital que posea, así como el importe del capital, de las reservas y del resultado del último ejercicio de aquéllas. ____9. Gastos. Desglose de la partida 2.b) del debe de la cuenta de pérdidas y ganancias (modelo abreviado), "Cargas sociales", distinguiendo entre aportaciones y dotaciones para pensiones y otras cargas sociales. Desglose de la partida 4 del debe de la cuenta de pérdidas y ganancias (modelo abreviado), "Variación de las provisiones de tráfico y pérdidas de créditos incobrables", distinguiendo entre fallidos y la variación de la provisión para insolvencias. ____10. Otra información. ____Información sobre: - Importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa. Esta información se dará de forma global por conceptos retributivos. - Se deberá desglosar el importe de los anticipos y créditos concedidos al conjunto de miembros del órgano de administración, indicando el tipo de interés, características esenciales e importes devueltos, así como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía. - Importe de las obligaciones contraídas en materia de pensiones y de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración. Esta información se dará de forma global y con separación de las prestaciones de que se trate.

QUINTA PARTE

1.¦ Desarrollo de principios contables. 1. Las normas de valoración desarrollan los principios contables, establecidos en la primera parte de este texto, conteniendo los criterios y reglas de aplicación a operaciones o hechos económicos, así como a diversos elementos patrimoniales. 2. Las normas valorativas que se formulan seguidamente son de aplicación obligatoria.

2.¦ Inmovilizado material. ____1. Valoración. Los bienes comprendidos en el inmovilizado material deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción. Cuando se trate de bienes adquiridos a título gratuito se considerará como precio de adquisición el valor venal de los mismos en el momento de la adquisición. Se incorporará al valor del inmovilizado correspondiente el importe de las inversiones adicionales o complementarias que se realicen, valorándose éstas de acuerdo con los criterios establecidos en el párrafo anterior. ____2. Precio de adquisición. El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares. Se permite la inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del activo, y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, destinada a financiar la adquisición. En este caso, su inscripción en el activo deberá se¤alarse en la memoria. Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública. ____3. Coste de producción. El coste de producción de los bienes fabricados o construidos por la propia empresa se obtiene a¤adiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. Deberá a¤adirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trata, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación o construcción. Se permite la inclusión de los gastos financieros en el coste de producción, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento, y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, destinada a financiar la fabricación o construcción. En este caso, su inscripción en el activo deberá se¤alarse en la memoria. ____4. Valor venal. El valor venal de un bien es el precio que se presume estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se encuentre dicho bien. El valor venal se apreciará en función de la situación de la empresa y, generalmente, bajo la hipótesis de continuidad de la explotación del bien. ____5. Correcciones de valor de inmovilizado material. En todos los casos se deducirán las amortizaciones practicadas, las cuales habrán de establecerse sistemáticamente en función de la vida útil de los bienes, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarlos. Deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir a cada elemento de inmovilizado material el inferior valor de mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización. Por la depreciación duradera que no se considere definitiva se deberá dotar una provisión; esta provisión se deducirá igualmente a efectos de establecer la valoración del bien de que se trate; en este caso no se mantendrá la valoración inferior si las causas que motivaron la corrección de valor hubiesen dejado de existir. Cuando la depreciación de los bienes sea irreversible y distinta de la amortización sistemática, se contabilizará directamente la pérdida y la disminución del valor del bien correspondiente.

3.¦ Normas particulares sobre inmovilizado material. En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican: a) Solares sin edificar.-Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición. b) Construcciones.-Formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberá figurar por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones. c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje.-Su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición, o de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento. d) Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos se someterán a las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos. Con carácter general, los utensilios y las herramientas que no formen parte de una máquina y cuyo período de utilización se estime no superior a un a¤o, deben cargarse como gasto del ejercicio. Si el período de su utilización fuese superior a un a¤o, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico; las adquisiciones se adeudarán a la cuenta del inmovilizado, regularizando al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con baja razonable por demérito. Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones de serie deben formar parte del inmovilizado material, calculándose su depreciación según el período de vida útil que se estime. Los moldes utilizados para fabricaciones aisladas, por encargo, no deben considerarse como inventariables. e) Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo para sí misma se cargarán en las cuentas que correspondan del grupo 6. Las cuentas del subgrupo 22, Inmovilizaciones materiales y a fin de ejercicio las cuentas del subgrupo 23, Inmovilizaciones materiales en curso, se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a cuentas del subgrupo 73, Trabajos realizados para la empresa. f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil y siempre que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario. g) En casos excepcionales y para determinados sectores de actividad se podrán valorar ciertas inmovilizaciones materiales por una cantidad y valor fijos, cuando cumplan las siguientes condiciones: ____- que su valor global y composición no varíen sensiblemente, y - que dicho valor global, sea de importancia secundaria para la empresa. La aplicación de este sistema se especificará en la memoria, fundamentando su aplicación y el importe que significa esa cantidad y valor fijos.

4.¦ Inmovilizado inmaterial. Los diversos conceptos comprendidos en el inmovilizado inmaterial se valorarán por su precio de adquisición o su coste de producción; se aplicarán los criterios establecidos para el inmovilizado material tanto por lo que respecta a la dotación de amortizaciones como de provisiones, sin perjuicio de lo se¤alado en la norma 5.

5.¦ Normas particulares sobre inmovilizado inmaterial. En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes y derechos que en cada caso se indican: a) Gastos de investigación y desarrollo: serán gastos del ejercicio en que se realicen; no obstante, al cierre del ejercicio, podrán activarse como inmovilizado inmaterial cuando reúnan las siguientes condiciones: - Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo. - Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate. Los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo deberán amortizarse a la mayor brevedad posible y siempre dentro del plazo de cinco a¤os desde que se concluya el proyecto de investigación o desarrollo que haya sido capitalizado; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los gastos capitalizados deberán llevarse directamente a pérdidas. b) Propiedad industrial: se contabilizarán en este concepto, los gastos de investigación y desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial. c) Fondo de comercio: sólo podrán figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. El fondo de comercio deberá amortizarse de modo sistemático, no pudiendo exceder del período durante el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos, con el límite máximo de diez a¤os. Cuando dicho período exceda de cinco a¤os deberá justificarse en la memoria la ampliación del plazo, siempre con el límite máximo de los diez a¤os. d) Derechos de traspaso: sólo podrán figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. Los derechos de traspaso deberán amortizarse de modo sistemático, no pudiendo exceder del período durante el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos. e) Se incluirán en el activo los programas de ordenador, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa, utilizando los medios propios de que disponga y únicamente en los casos en que esté prevista su utilización en varios ejercicios. En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática. Se aplicarán los mismos criterios de capitalización y amortización que los establecidos para los gastos de investigación y desarrollo. f) Cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, el arrendatario deberá registrar la operación en los términos establecidos en el párrafo siguiente. Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior se contabilizarán como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debiéndose reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos financieros de la operación, se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales serán amortizados, en su caso, atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opción de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortización acumulada se dará de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido.

Esta página ha sido realizada © por José Antonio Rojas Delgado,

Curso Académico 1996-1997

Bibliografía: